I SA/Łd 1473/10

Dnia 12 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu [...] r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo. We wniosku wskazała, że jest producentem wyrobów akcyzowych (produkuje m.in. piwo oraz wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi). W związku z tym, że zainteresowana sprzedała w roku poprzedzającym rok podatkowy poniżej 200 000 hl piwa i ww. napojów łącznie, to korzysta przy uiszczaniu podatku akcyzowego z ulgi, o której mowa w § 17 rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228; dalej "rozporządzenie MF"). Wnioskodawczyni podała też, że dokonuje zakupu piwa od innych producentów w celu dalszej odsprzedaży. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała: 1. czy w przypadku produkcji piwa i napojów stanowiących mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi do ilości sprzedanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości ulgi, należy wliczać zarówno piwo, jak i napoje będące mieszaniną piwa? 2. czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy uwzględniać całą objętość napoju będącego mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, czy też jedynie objętość dodanego do mieszaniny piwa? 3. czy do ilości sprzedanego piwa, warunkującej posiadanie i wysokość ulgi, należy również wliczyć ilość piwa zakupionego w celu odsprzedaży? Zdaniem wnioskodawczyni do ilości sprzedanych hektolitrów wyrobu w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości przysługującej ulgi, należy wliczać zarówno piwo, jak i napoje będące mieszaniną piwa, jednakże tylko w tej części, która stanowi piwo. Zainteresowana uważa, że skoro ulga dotyczy producentów, to nie ma na nią wpływu zakup piwa od innych podmiotów. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego oraz prawidłowe w odniesieniu do pytania trzeciego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.a.") do wyrobów akcyzowych zalicza się napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 13 załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu i oznaczone kodem CN 2203 00, a pod poz. 16 pozostałe napoje fermentowane; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone o kodzie CN 2206 00. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 40 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, a więc m.in. do piwa o kodzie CN 2203 00 i wyrobów zawierających mieszaninę piwa i napojów bezalkoholowych o kodzie CN 2206 00. Następnie organ powołał art. 47 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określonych w tym załączniku, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Z kolei w myśl § 17 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali określoną w tym przepisie ilość piwa – nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Zwolnienie realizowane jest przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. W opinii organu z uwagi na to, że sprzedawany wyrób o kodzie CN 2206 000 nie jest piwem wskazanym pod poz. 13 załącznika nr 1 i 2 do ustawy, nie należy sprzedanej jego ilości wliczać do ilości piwa sprzedanej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy, mimo że do jego produkcji zostało zużyto piwo o kodzie CN 2203 00, do którego odnosi się § 17 rozporządzenia. Ponadto sprzedaż dotyczy tylko piwa wyprodukowanego przez spółkę w procedurze zawieszenia, nie zaś zakupionego w celu odsprzedaży. Konkludując organ stwierdził, że analizowane zwolnienie od akcyzy dotyczy podatników produkujących piwo o kodzie CN 2203 00, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali tego rodzaju wyrób wyprodukowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zainteresowana nie zgodziła się z powyższą argumentacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka zarzuciła naruszenie: 1. § 17 rozporządzenia MF w związku z art. 94 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dotyczy on jedynie wyrobu o kodzie CN 2203 00, nie zaś piwa zgodnie z definicją określoną w art. 94 u.p.a. obejmującą zarówno piwo ze słodu o kodzie CN 2203 00, jak i wyroby zawierające mieszaninę piwa i napojów bezalkoholowych zaliczone do kodu CN 2206 00; 2. art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez jego pominięcie; 3. załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że stanowi on podstawę do kwalifikacji wyrobów akcyzowych (piwa) uprawniającą do zastosowania ulgi, o której mowa w § 17 rozporządzenia. Skarżąca podniosła również, że odpowiedź na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa nie zawierała uzasadnienia. Wskazując na powyższe strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w interpretacji. Wskazał dodatkowo, że zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi zamieszczone pod pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Niemniej zdaniem organu § 17 rozporządzenia MF odnosi się jedynie do podatników produkujących piwo oznaczone kodem CN 2203 00. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ, wskazał, że nie miał takiego obowiązku, nie był też zobligowany do udzielenia odpowiedzi. Zaznaczył, że odpowiedź organu ma znaczenie jedynie z punktu widzenia sposobu liczenia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, natomiast poprzez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie ma możliwości zmiany interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle treści art. § 17 rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), czy napoje stanowiące mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi są piwem. Decydujące znaczenie ma tutaj definicja legalna, którą ustawodawca posłużył się w art. 94 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą "piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi zamieszczone pod pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Zastrzeżenie powyższe jest kluczowe dla należytego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego podanego we wniosku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca jako piwo zdefiniował nie każdą mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi (tak jak podano we wniosku), ale objął zakresem tego pojęcia tylko mieszaninę powyższych napojów, gdy rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Należy pamiętać, że język prawny ma pierwszeństwo przed językiem potocznym niezależnie od tego, gdzie dane pojęcie jest zdefiniowane. Znajduje tu bowiem zastosowanie dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, gdy ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 130; A. Bielska – Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s.62 - 63). Oznacza to w konsekwencji, że produkt podany we wniosku nie jest tożsamy z mieszaniną zdefiniowaną ustawowo, a dalej że stanowi rozszerzenie zakresu semantycznego zdefiniowanego w ustawie akcyzowej pojęcia "piwa". Tymczasem w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ulg, zwolnień i innych przywilejów podatkowych utrwalone jest, że obowiązuje tutaj zasada exceptiones non sunt extendendae. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 1996 r. (III SA 225/95) ujął to w następujący sposób: "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej". W judykaturze podnosi się ponadto, że podczas wykładni należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy w końcu teleologiczną (wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, Glosa 1995, nr 3, s. 9; z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93, Monitor Podatkowy 1994, nr 10, s. 313). Z tym zatem zastrzeżeniem należy interpretować art. § 17 rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Ponadto zwrócić należy uwagę na pogląd, wedle którego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawny" (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, s. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3). Doniosłe jest również zastrzeżenie, że dyrektywy wykładni systemowej i celowościowej w zakresie dotyczącym ulg i zwolnień podatkowych mają zastosowanie wyłącznie w granicach zakreślonych przez kontekst językowy (podobnie uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r, FPK 6/01, ONSA 2001, nr 4, poz. 161). Poczynione uwagi prowadzą jednoznacznie do wniosku, że organ podatkowy dokonał prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku produkcji piwa i napojów stanowiących mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi do ilości sprzedanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości ulgi, należy wliczać zarówno piwo, jak i napoje będące mieszaniną piwa? W pytaniu pominięto bowiem istotne zawężenie w postaci zwrotu: "jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na tak sformułowane pytanie stanowiłoby zaprzeczenie powołanych dyrektyw i prowadziłoby w rezultacie do niedopuszczalnego rozszerzenia zdefiniowanego ustawowo pojęcia, a w efekcie rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia określonego w § 17 cytowanego rozporządzenia. Nie jest przy tym właściwe powoływanie się przez organ interpretujący na symbolikę klasyfikującą jako przesłankę negatywną, skoro ustawodawca sam się do niej odwołał w definicji ustawowej. W tym zakresie uznać należy, że w definicji "piwa" będzie się mieścić zarówno wyrób objęty pozycją CN 2203 00, jak również wyroby zwierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, na co wskazuje wnioskodawca. Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w piśmie Skarżącego z dnia [...] roku, a dotyczącego braku wyjaśnienia, dlaczego nie udzielono odpowiedzi na pytanie drugie sformułowane we wniosku: "czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy uwzględniać całą objętość napoju będącego mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, czy też jedynie objętość dodanego do mieszaniny piwa?", uznać bowiem należy, iż skoro udzielono odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie, to zgodnie z wnioskiem (dotyczącym odpowiedzi twierdzącej) nie było potrzeby udzielania na nie jakiejkolwiek odpowiedzi. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.