I FSK 1788/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2078/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2078/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 grudnia 2009 r. określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. W decyzji organu drugiej instancji stwierdzono m.in., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja upłynął 31 grudnia 2009 r. Z uwagi na to jednak, że przed upływem tego terminu doszło do zapłaty tego zobowiązania podatkowego, możliwe było wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w przedmiocie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. 3. Skarżąca wniosła skargę na decyzję ostateczną. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Sąd ten stwierdził, że błędne było stanowisko organu odwoławczego, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez organ drugiej instancji w przedmiocie tego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku składu siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano, że wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Stanowisko to nie stoi przy tym w sprzeczności z poglądem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. WSA zwrócił też uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wygasłe zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową ulega przedawnieniu z chwilą upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że w przypadku zapłaty podatku na podstawie decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe nie wygasa. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa formalnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie istniała przesłanka do uznania postępowania za bezprzedmiotowe oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania, a także art. 135 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do decyzji organu pierwszej instancji i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając jednak naruszenie przepisów postępowania, organ nie wskazał, jakoby naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a jest to wymogiem decydującym o skuteczności tego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na taką okoliczność. Poza uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który w zasadzie należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia prawa materialnego, bowiem wiąże się to ściśle z materialnoprawną kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że WSA nie ustosunkował się do decyzji organu pierwszej instancji (co naruszało art. 135 p.p.s.a.) i nie podał wskazań co do dalszego postępowania (co naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a.). Nie wiadomo więc, czy organ wnoszący skargę kasacyjną traktuje te uchybienia jako istotne dla sprawy na tyle, aby ich brak miał zmieniać jej wynik. Z wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (jak miało to miejsce w tej sprawie), czego organ jednak nie dokonał. Nie wiadomo więc, dlaczego autorka skargi kasacyjnej uważa, że brak jest wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym uprawniony jest nie tylko do rozpoznania odwołania, ale ogólnie do rozpatrzenia merytorycznego sprawy podatkowej tak jak organ pierwszej instancji, nie wiadomo, w jakim celu WSA miałby się odnosić do decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że to organ odwoławczy naruszył przepisy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zastosowanie tego przepisu byłoby uzasadnione, gdyby WSA uznał, że i organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień, co przecież nie miało miejsca w tej sprawie. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. W sytuacji zatem, gdy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób pełny i precyzyjny, należy uznać, że nie był on skuteczny. 7.2. Z zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowania instytucji przedawnienia do wygasłego zobowiązania podatkowego, który to pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. 7.3. W kwestii, która jest przedmiotem sporu w tej sprawie, a która była też rozważana w wyroku I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11. Uchwała ta w niniejszej sprawie nie ma bezpośrednio mocy wiążącej, pośrednio wiąże ona jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Wynika to bowiem z treści art. 269 §1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd w tym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, a wobec tego nie znalazł podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem prawnym. 7.4. W uchwale tej NSA zaakceptował stanowisko wyrażone w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wskazując, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). 7.5. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego prezentujący odmienne stanowisko od przyjętego w uchwale należy uznać za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela bowiem wykładnię prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. 7.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.