I SA/Sz 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłaconej kwoty oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. o nr [...] po rozpoznaniu odwołania B.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak. [...] odmawiającej zwrotu oprocentowania od wpłaconej w dniu [...]. kwoty [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny w sprawie. Podał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do B.K. decyzje wymiarowe znak: - [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., - [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., - [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., - [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., - [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r. Powyższe decyzje skierowane zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej do M.R., która osobiście je odebrała w dniu [...]r. Z wydanych decyzji wynikało, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu upomnień B.K. w dniu [...]r. dokonał wpłaty [...] zł do kasy Urzędu Skarbowego. Pozostała kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwota [...] zł została ściągnięta w dniu [...]r. w trybie egzekucyjnym. Pismem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r. B.K. wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]r., znak: [...], [...], [...], [...], [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003r. Wymieniona decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 22.07.2009r., sygn. akt I SA/Sz 330/09 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w I oraz II instancji i wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nie zostały doręczone stronie, lecz M.R. - rzekomemu pełnomocnikowi. W tej sytuacji decyzje te, jako niedoręczone stronie, nie weszły do obrotu prawnego. Decyzja niedoręczona stronie jest bowiem decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. W konsekwencji podatnik nie mógł wnieść skutecznie odwołania od nieistniejących decyzji. Tym samym nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany wart. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. W tej sytuacji złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności nieprawomocnych decyzji było niedopuszczalne. Nie można było bowiem wnieść środka zaskarżenia od decyzji nieistniejących, ani też niedoręczonych stronie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. znak: [...] uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2004r., 2005r., 2006r. oraz od stycznia do kwietnia 2007r. i umorzył postępowania w przedmiotowych sprawach. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w będąc, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. m 153, poz. 1270 z późno zm.), związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.07.2009r., sygn. akt I SA/Sz 330/09, decyzją z dnia [...]r., znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące 2003r. Następnie, podatnik wnioskiem z dnia [...]r. złożonym na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) wystąpił o zwrot nienależnie pobranych i wyegzekwowanych zapłat z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek od zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych i upomnień wraz z oprocentowaniem. Strona w uzasadnieniu powołała się na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.07.2009r., sygn. akt I SA/Sz 330/09 oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...]r., w których treści orzeczono, iż nigdy do obrotu prawnego nie weszły [...] decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., na których podstawie organ podatkowy i egzekucyjny dokonał zajęcia i poboru nienależnych wierzytelności. Zdaniem strony, pobrane i wyegzekwowane od niej zapłaty na poczet wyżej wskazanych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę stanowią nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłatami (podlegającymi oprocentowaniu) są również odsetki za zwłokę zapłacone przez stronę wraz z nienależnymi zaległościami podatkowymi. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił podatnikowi należności następująco: - w dniu [...]r. kwotę [...] zł, - w dniu [...]r. kwotę [...] zł. Kwoty wpłacone przez podatnika zostały zwrócone bez oprocentowania, natomiast kwoty wyegzekwowane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych zwrócono z odsetkami od tych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o tym fakcie stronę pismami z dnia [...]r., znak: [...] oraz z dnia [...]r., znak: [...]. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył stronie w dniu [...]r. duplikaty decyzji wymiarowych wydanych w dniu [...]r. Zwrot wpłaconych i wyegzekwowanych od podatnika należności nastąpił przed doręczeniem decyzji B.K., czyli przed wejściem [...] decyzji do obrotu prawnego. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego i złożył wniosek z dnia [...]r., w którym podtrzymał żądanie zawarte we wniosku z dnia [...]r. i zwrócił się o zwrot oprocentowania od wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że wszystkie dokonane przez niego wpłaty, w tym zrealizowane dobrowolnie, były skutkiem otrzymania przez niego upomnień wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. na łączną wartość [...] zł i stanowiły nadpłatę. Wskazał, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową są nadpłatą. Według podatnika, w rozpatrywanej sprawie wystarczające jest z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustalenie czy strona była zobowiązana uiścić podatek jako podatnik i czy zapłaciła go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W tej sprawie podstawą prawną dla dokonywanych wpłat (czyniące jednocześnie wpłacającego podatnikiem, a wpłaty podatkiem) stanowiły skutecznie doręczone dokumenty upomnień z dnia [...]r., wystawione na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954). Z art. 77 § 4 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik wywiódł, że na wysokość oprocentowania nadpłaty wpływ mają dwie kwestie, tj.: moment powstania nadpłaty oraz termin jej zwrotu. Momentem powstania nadpłaty, według pełnomocnika, jest stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie dniami powstania nadpłat była każdorazowa wpłata podatnika na rachunek właściwego organu podatkowego. Zdaniem podatnika, postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niespójne. Organ podatkowy potwierdza fakt istnienia nadpłat i konieczność ich oprocentowania w przypadku wpłat pobranych w wyniku postępowania egzekucyjnego, natomiast stwierdza brak istnienia nadpłaty w przypadku wpłaty dobrowolnej. Tymczasem wszystkie dokonane przez podatnika wpłaty były następstwem skutecznego wystawienia oraz doręczenia mu upomnień wzywających do zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej uznają za nadpłatę wyłącznie kwotę wpłaconą ponad kwotę należną, a nie rozdzielają wpłaconych kwot na zaległość główną i odsetki. Według strony, w dniu dokonania wpłat, bez względu na ich formę, kwota ta była nienależna, bowiem brak było w dniach ich dokonania decyzji określających zaległość podatkową, zaś należne oprocentowanie powinno zostać ustalone od dnia dokonania każdorazowej wpłaty. Wpłaty dokonano bowiem na skutek wystawienia przez wierzyciela upomnień wzywających do zapłaty, w których określono szczegółowo charakter należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...]r., znak: [...] odmówił B.K. zwrotu oprocentowania od wpłaconej w dniu [...]r. kwoty [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, że koniecznym do przyjęcia, iż w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75 lub 77 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. W przedmiotowej sprawie żadna z takich sytuacji nie wystąpiła, wobec czego zasadnym było uznanie, iż kwota [...] zł została uiszczona przez podatnika bez tytułu prawnego, a więc nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i jako kwota nienależna została zwrócona podatnikowi bez oprocentowania. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu oraz orzeczenie zwrotu oprocentowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 poprzez uznanie wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł za nadpłatę oraz jednoczesną odmowę jej oprocentowania, - art. 120, 121 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmienne potraktowanie kwot wpłaconych dobrowolnie przez podatnika na podstawie otrzymanych upomnień organu podatkowego oraz kwot ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu odwołania, podatnik zacytował uzasadnienie zaskarżonej decyzji, następnie powtórzył argumenty użyte w piśmie z dnia [...]r. Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy I instancji nie odmawia wpłaconej kwocie atrybutu nadpłaty, a jedynie nie jest zdolny do obliczenia oprocentowania przypadającego za okres jej istnienia. Zarzucił zawężającą wykładnię przepisów objętych rozdziałem 9 działu III Ordynacji podatkowej, stanowiącym o nadpłatach. Wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż stanowi to formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Do dysponowania środkami finansowymi w wysokości [...] zł przez organ podatkowy w żadnej mierze nie przyczynił się podatnik bądź to poprzez działanie w złej wierze, zaniedbanie bądź też jakąkolwiek pomyłkę. Podatnik będąc uprzedzonym (w treści skutecznie doręczonych upomnień) o skutkach nie wywiązania się z nałożonego upomnieniami obowiązku zapłaty określonych kwot, dokonał wpłaty [...] zł, gdyż tylko taką kwotą na moment otrzymania upomnień dysponował. Działanie podatnika, który chcąc uniknąć ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dokonał powyższej wpłaty, należy uznać za w pełni uzasadnione. Ponadto, strona powtórzyła argumentację z wniosku dotyczącą niespójności w postępowaniu organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie podstawowych zasad działania organów podatkowych, tj. zasady, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz zasady pogłębiania zaufania do tych organów oraz naruszenie konstytucyjnego prawa podatnika do pełnego wynagrodzenia za szkody poniesione w wyniku bezprawnych działań organów państwa, prawa do ochrony własności, prawa do równego traktowania, zasadę sprawiedliwości społecznej, zasady proporcjonalności, zasady państwa prawego oraz wywodzonej z niej zasady zaufania obywateli do Państwa oraz zasady przyzwoitej legislacji. Korzystając z przysługującego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona pismem z dnia [...]r. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. W ocenie, podatnika brak jest uzasadnienia prawnego dla twierdzenia organu pierwszej instancji zawartego w piśmie z dnia [...]r. (ustosunkowanie się do zarzutów odwołania), iż odmienne potraktowanie kwot wpłaconych przez podatnika na podstawie otrzymanych upomnień organu podatkowego ([...] zł) oraz kwot ściągniętych w trybie egzekucji administracyjnej ([...] zł) jest uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie od wpłaconej w dniu [...]r. kwoty [...] zł. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości. Według strony, kwota [...] zł jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i należne jest jej oprocentowanie stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji kwota ta nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i jako kwota nienależna została zwrócona podatnikowi bez oprocentowania. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa wart. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zauważyć należy, iż art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, a wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu, przepis ten jest jasny i wystarczy dokonać jego wykładni językowej, bez konieczności sięgania do innego rodzaju wykładni. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Wskazać przy tym należy, że nie każda nienależnie wpłacona kwota jest nienależnie zapłaconym podatkiem. Organ podał, że instytucję nadpłaty uregulowano w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy, a jednocześnie kaziustyczny. Jak już wyżej wskazano art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jednocześnie w art. 73 § 1 Ordynacji określono dzień powstania nadpłaty. Nadto w kolejnych przepisach tego rozdziału ustawodawca unormował w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74a), czy też w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77). Uregulował także kwestię oprocentowania nadpłaty (art. 78). Organ odwoławczy podziela przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że koniecznym do przyjęcia, iż w danym przypadku powstała nadpłata jest wypełnienie się jednego z warunków, o których mowa w art. 74, 75, lub art. 77 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, złożenie korekty deklaracji, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz decyzji zmieniającej, uchylającej lub stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie kwota [...] zł została wpłacona przez podatnika, gdy nie miało jeszcze miejsca doręczenie decyzji wymiarowych i decyzje te nie wywoływały skutków prawnych. Przedmiotowa kwota została więc uiszczona przez podatnika bez tytułu prawnego. Przyjąć zatem należy, że kwota ta znajdowała się na koncie urzędu skarbowego jako kwota nienależna. Okoliczność, że kwota [...] zł została przez podatnika nienależnie wpłacona nie oznacza, że można ją uznać za nienależnie zapłacony podatek. Ponadto niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji, o których mowa w art. 74, 75, 77 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik miał świadomość, co znalazło potwierdzenie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych w dniu [...]r., że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o nadpłacie podatku, nie wystąpił bowiem stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, skoro kwota [...] zł nie jest nadpłatą, to tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tej kwoty. Zgodnie bowiem z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej to nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co więcej jedynie w ściśle określonych przypadkach. Zatem, wbrew twierdzeniu strony nie doszło do naruszenia art. 78 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podatnik dokonał wpłaty [...] zł w związku z otrzymanymi upomnieniami nie oznacza, że zaistniała podstawa prawna do oprocentowania tej kwoty. Nadto powołana w odwołaniu kolejna okoliczność, że kwota wyegzekwowana w postępowaniu administracyjnym została zwrócona z oprocentowaniem także, według organu odwoławczego, nie pozwala na przyjęcie, że istnieje podstawa prawna do oprocentowania kwoty wpłaconej nienależnie przez podatnika. Ponadto, organ odwoławczy rozważył też sytuację, gdyby hipotetycznie przyjąć założenie, że kwota [...] zł wpłacona przez podatnika mieści się w zakresie art. 72§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i może być uznana za nadpłatę (nienależnie zapłacony podatek). To, zadaniem organu, w świetle art. 78 i tak nie podlega oprocentowaniu, bowiem nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej określając moment czasowy, od kiedy powstaje oprocentowanie, określa jednocześnie szczegółowe jego przypadki. Ustawodawca posługuje się określeniem "nadpłaty podlegają oprocentowaniu", co oznacza, iż oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty, w tych wszystkich przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. Na podstawie tego przepisu możemy wyróżnić trzy kategorie momentów od kiedy powstaje oprocentowanie: od dnia powstania nadpłaty, od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Przy czym oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach uregulowanych wart. 78 § 3 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Artykuł 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje nalicznie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1pkt 1. Natomiast art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nie została ona zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. W ocenie organu, żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej nie występuje w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w przepisach art. 120, i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 121 § 1 ustawy, stanowi natomiast, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu obowiązane są w myśl przepisu art. 121 § 2 ustawy, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności orzekając o odmowie zwrotu oprocentowania prawidłowo powołał się na regulacje z art. 78 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajdowało oparcie w obwiązujących przepisach prawnych, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sam fakt zajęcia odmiennego od podatnika stanowiska, nie oznacza, że naruszono art. 120 i art. 121 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W świetle powyższego brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. B.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 233 §1 pkt 1 i art.· 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji naruszył bowiem art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 poprzez nieuznanie wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł za nadpłatę oraz odmowę jej oprocentowania, - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek sanowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działał w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej. Decyzja organu pierwszej instancji naruszyła art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmienne potraktowanie kwot wpłaconych dobrowolnie przez podatnika w kasie urzędu na podstawie otrzymanych upomnień (wezwań do zapłaty) organu podatkowego oraz kwot ściągniętych na podstawie tych samych upomnień w trybie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumenty zawarte już w odwołaniu (k. 160) i w piśmie z dnia [...]r. (k. 8). Ponadto zacytowano uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 78 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzji uchylającej, w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Orzekając odmiennie naruszył inny przepis postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem skarżącego, wpłacona kwota [...] zł była nienależnie zapłaconym podatkiem, co potwierdza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. postanowienie Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Do skargi załączono kopie pięciu postanowień Nr: [...], [...], [...], [...], [...] w sprawie. dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczeń wpłat (wpłaty do kasy Urzędu i kwot ściągniętych egzekucyjnie ) na zaległości podatkowe. Ponadto, stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatnik miał jakoby świadomość, iż decyzje wymiarowe wydane w dniu [...]r. nie weszły do obrotu prawnego, według skarżącego, może budzić poważne wątpliwości co do działania organu podatkowego II instancji na podstawie przepisów prawa, gdyż fakt nie doręczenia stronie postępowania podatkowego przedmiotowych decyzji został stwierdzony dopiero na etapie postępowania sądowego, po bezskutecznym zakończeniu postępowania administracyjnego. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej sprawowanie władzy sądowniczej poprzez próbę odwodzenia podatnika od dobrowolnego wykonania przedmiotowych decyzji, tłumacząc to jego świadomością i przedłużając wszczęte postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym, znając z "góry" rozstrzygnięcie jakie zapadnie w toku instancji sądowniczej. Skarżący nie zgodził się również z wykładnią, której dokonał organ I instancji i która uzyskała aprobatę organu nadrzędnego, iż wobec braku jakiejkolwiek z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, ewentualna" nadpłata, która powstała nie może zostać oprocentowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 72 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej rozpoznał istnienie nadpłaty w stosunku do kwot wyegzekwowanych od podatnika w postępowaniu administracyjnym oraz zwrócił ją z oprocentowaniem. Takim działaniem potwierdził fakt znajdujący oparcie w dotychczasowej doktrynie oraz orzecznictwie, iż podatnikowi przysługuje oprocentowanie w przypadku wyegzekwowanych, kwot przez organ podatkowy w postępowaniu administracyjnym, bez względu na ziszczenie się jakiejkolwiek przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji winien analogicznie zachować się w stosunku do kwoty, którą Podatnik wpłacił na podstawie upomnienia. Zdaniem Skarżącego forma zapłaty nienależnego podatku nie ma żadnego wpływu na fakt powstania nadpłaty. Ponadto, strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak sprawowania nadzoru, na skutek czego doszło do sanowania decyzji wadliwej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy wpłata kwoty [...]zł dokonana w dniu [...]r. przez stronę dobrowolnie na podstawie wystawionego przez organ podatkowy upomnienia może być uznana za nadpłatę, a jeżeli tak, to czy podlega ona oprocentowaniu. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej w skrócie O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wpłata dokonana przez stronę w dniu [...]r. była nadpłatą, bowiem była kwotą nienależnie zapłaconego podatku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, niewątpliwie skarżący dokonał w/w wpłaty na podstawie decyzji wydanych w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie których organ podatkowy wszczął egzekucję podatkową, pomimo, iż w/w decyzje nie weszły do obrotu prawnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 330/09. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.(...) Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego.(...) Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku." (teza 1, komentarz do art.72 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał i inni, LEX, 2009, wyd. III). Art. 73 § 1 O.p. określa przypadki, w których do spowodowania dalszych konsekwencji prawnych istnienia nadpłaty konieczna jest decyzja organu podatkowego o stwierdzeniu nadpłaty. (Wyjątki, tzn. sytuacje niewymagające decyzji, wymieniają art. 73 § 2 i art. 74 O.p.). Datą powstania nadpłaty jest przede wszystkim dzień powstania nadpłaty w znaczeniu ekonomicznym, tj. dokonania faktycznego i, jak się następnie okazało, nadmiernego uszczuplenia majątku podatnika - dzień dokonania zapłaty. Dzień zapłaty ustalany jest zgodnie z art. 60 O.p. W świetle art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który wskazuje, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. Na mocy § 3 tego przepisu, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Zdaniem Sądu, art. 78 § 1 O.p. statuuje zasadę, iż nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednakże art. 78 §1 O.p. nie można odczytywać, tak jak czyni to strona, że jedynym zastrzeżeniem jest § 2 z pominięciem § 3. Art. 78 § 1 O.p. należy powiązać z § 3, który reguluje początek terminu naliczania odsetek. Powyższe oznacza, iż nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a jedynie te o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Z uwagi, że wniosek strony o zwrot nadpłaty oparty był na innych podstawach niż wymienione w § 3 tego przepisu, nie było podstaw prawnych do określenia oprocentowania tej nadpłaty. Raz jeszcze podkreślić należy, że nadpłaty w sytuacjach określonych w art. 78 O.p. podlegają oprocentowaniu. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, bez względu na sposób powstania zobowiązania i jego rodzaj, jest równa wysokości odsetek za zwłokę. Oprocentowanie nadpłaty wg tych stawek przysługuje za każdy dzień okresu wskazanego w analizowanym przepisie. Treść § 1 sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. W istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. (teza 1, Komentarz do art.78 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał i inni, LEX, 2009, wyd. III). Podobne zdanie, zaprezentował H. Dzwonkowski w Komentarzu do art. 78 O.p. z 2003r., Dom Wydawniczy ABC, wyd. III, teza 3- "mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty". Według Sądu, podatnik podając w swoim wniosku z dnia [...]r. podstawę zwrotu nadpłaty jako wpłatę nienależnego podatku na podstawie decyzji organu podatkowego, które nie weszły do obrotu prawnego, określił w ten sposób ramy postępowania o zwrot nadpłaty, a co za tym idzie kwestii oprocentowania nadpłaty. Strona nie modyfikowała w toku postępowania przed organem podatkowym swojego wniosku w zakresie podstaw zwrotu nadpłaty i ustalenia jej oprocentowania. Wskazać należy, iż wyrok tut. Sądu z dnia 22 lipca 2009 r., o sygn. akt I SA/Sz 330/09 dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. zostały uchylone przez organ odwoławczy dopiero w dniu [...]r. Jednakże ich uchylenie nie było podstawą wniosku strony o zwrot nadpłaty i ustalenia jej oprocentowania. Tym samym kwestia złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 O.p. i ewentualne jego rozpoznanie przez organ podatkowy pozostaje otwarta. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo częściowo niewłaściwego uzasadnienia, tj. nieuznania przedmiotowej wpłaty dokonanej przez stronę za nadpłatę. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił też argumentację w przypadku przyjęcia wpłaty dokonanej przez podatnika za nadpłatę i brakiem podstaw jej oprocentowania, z którym to poglądem organu, Sąd się zgodził. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 78 O.p. był bezzasadny z przyczyn wymienionych powyżej. Wobec czego organ nie naruszył też art. 233 §1 pkt 1 i art.· 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., ani art. 120 i art. 121 O.p. Organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy w sprawie i wyciągnął z niego wnioski oraz przedstawił argumentację prawną. Zaskarżona decyzja nie naruszyła również art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia, wypłacenia przez organ podatkowy oprocentowania od kwot ściągniętych od podatnika w trybie egzekucji administracyjnej pozostaje bez związku niniejszą sprawą, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania sądowego była wpłata dokonana przez skarżącego samoistnie (nadpłata) oraz jej ewentualne oprocentowanie. Brak oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów art. 78 O.p. nie pozbawia strony możliwości dochodzenia należnych jej odsetek jako odszkodowania tytułem wyrządzenia jej szkody przez niezgodne z prawem działanie organu na drodze postępowania cywilnego. Interes strony do obrony swoich praw nie został naruszony. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).