III SA/Po 113/11

Dnia 14 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2002, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 1 grudnia 2009r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego M. C. kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III SA/Po 113/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 28 sierpnia 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 §l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Poznania od decyzji Prezydenta Miasta Poznania z dnia 01.12.2009r [...] w sprawie ustalenia - po wznowieniu postępowania - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002. W uzasadnieniu wskazano, iż postanowieniem z dnia 23.10.2009r Nr [...] i Nr [...], na wniosek M. C. wznowione zostało postępowanie zakończone 2 decyzjami ostatecznymi tj. z dnia 11.02.2002r Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002r oraz z dnia 23.09.2003r Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2003. Obie decyzje dotyczyły nieruchomości położonej w Poznaniu przy ul. [...]. Wznowienie postępowania nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki z art.240 § lpkt.5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydawania decyzji, nieznanych organowi, których wydał decyzję a mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia stanowił fakt, iż w części tej nieruchomości od września 2002 roku prowadzone jest prywatne przedszkole "[...]" i z tego względu winna być ona opodatkowana niższymi stawkami podatkowymi tj. tak jak za budynki i grunty pozostałe. Zaznaczono jednocześnie , że fakt prowadzenia przedszkola na terenie nieruchomości został ujawniony dopiero w złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 09.06.2009r a okoliczność ta niewątpliwie miałaby wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za rok 2002r. W chwili natomiast wydawania decyzji za rok 2002 organ podatkowy opierał się na deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 04. 11.202 roku, w której zadeklarował on, że na terenie części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci prywatnego przedszkola. Dopiero na skutek informacji złożonej przez podatnika w deklaracji z dnia 09.06.2009r i złożonych przez niego wyjaśnień, ujawniony została okoliczność, że na terenie jego nieruchomości prowadzone jest od września 2002r przedszkole. Na tej podstawie organ podatkowy wznowił również postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi za lata 2004-2009 i wydał w stosunku do tego podatnika decyzje ustalające nowy, niższy wymiar podatku od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego uchylenie decyzji wymiarowej za rok 2002 i orzeczenie co do istoty sprawy przy zastosowaniu niższej stawki podatkowej nie jest natomiast możliwe, a to z uwagi na brzmienie art.245 §1 pkt3 lit.b Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z w/w przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy argumentował, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie termin wynikający z art.68, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21§ 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego zastosowany przez Prezydenta Poznania przepis 245 § 1 pkt. 3 lit.b Ordynacji Podatkowej w sposób kategoryczny blokuje możliwość uchylenia dotychczasowej decyzji organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Aby zatem organ podatkowy mógł wydać nową decyzję ustalającą niższą wysokość zobowiązania podatkowego tj. orzec zgodnie z żądaniem podatnika, musiałby przede wszystkim uchylić decyzję dotychczasową, która to zobowiązanie w sposób trwały ukształtowała. Uchylenie tej decyzji nie byłoby jednak możliwe z uwagi na upływ czasu, o którym jest mowa w art.68 tej ustawy tj. maksymalnego okresu 5 lat. Skoro zatem z uwagi na upływ czasu nie można uchylić ostatecznej decyzji wymiarowej ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2002 i jednocześnie nie można wydać nowej decyzji wymiarowej za ten okres z zastosowaniem niższej stawki podatkowej, to decyzja organu I-szej instancji odpowiada prawu. W skardze na powyższą decyzje wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to na skutek wykonania (zapłaty podatku) wygasło, jak też błędy w ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia polegające na pominięciu faktu, iż organ podatkowy posiadał wiedzę co do oświatowego charakteru działalności prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało na skutek decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości wydanej i doręczonej podatnikowi przed upływem terminów określonych w art. 68 Ordynacji Podatkowej (decyzja z dnia 12 lutego 2002 r., [...]) i zostało przez podatnika wykonane. Wskutek wykonania zobowiązanie wygasło. Natomiast w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowych organ podatkowy musiałby ustalić zobowiązanie podatkowe w niższej niż pierwotna wysokości, bo z zastosowaniem w części zajętej pod działalność oświatową stawek dla jak dla gruntów i budynków pozostałych, a nie jak dotąd stawek jak dla gruntów i budynków zajętych pod prowadzenie działalności gospodarczej. Nowa decyzja nie kreowałaby zatem nowego zobowiązania podatkowego, czemu stoi na przeszkodzie ar. 68 Ordynacji, lecz prowadziłaby - poprzez ustalenie prawidłowej, niższej wysokości zobowiązania podatkowego - do powstania po stronie podatnika roszczenia o zwrot nadpłaty. Strona skarżąca podniosła także, że wnioski te znajdują w argumentacji przedstawionej przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 września 1986 r. (III AZP 11/86, OSNCP 1987/11/167), jak tez w cytowanym w skardze orzecznictwie sądowym. Zwrócono także dodatkowo uwagę, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze za podstawę rozstrzygnięcia przyjęło wadliwe ustalenia faktyczne. Organ drugiej instancji całkowicie pominął bowiem fakt, iż informacje na temat oświatowego charakteru działalności prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji przed dniem 9 czerwca 2009 r., co zdaniem strony skarżącej wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta Poznania nr [...] z dnia 10 stycznia 2001 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę ([...]) oraz decyzji Prezydenta Miasta Poznania z dnia 19 września 2002 r. ([...]) w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie, załączonych do akt sprawy. Wskazano w nich (tzw. "rozdzielnik"), że obie zostały przekazane do Wydziału Finansowego Urzędu Miasta Oddział podatków i opłat lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem pozostaje kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania wznowieniowego, sporny jest za to kształt wydanej decyzji w wyniku tak przeprowadzonego postępowania. Zdaniem organów możliwość wydania kolejnej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości blokuje przepis art. 68 § 1 Ordynacji Podatkowej, gdyż nawet przy uwzględnieniu okoliczności, iż termin tam wyszczególniony uległ przedłużeniu z uwagi na fakt, iż podatnik złożył błędną deklarację podatkową, upłynął okres pięcioletni w którym to czasie decyzja może zostać wydana. Stanowisko to jednak w świetle zarówno cytowanego w skardze orzecznictwa jak i stanowiska komentatorów (zob: Ordynacja Podatkowa – Komentarz, B.Gruszczyński i in. – wyd. Lewis Nexis 2006r), nie jest słuszne. Termin z art. 68 Ordynacji Podatkowej to termin w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wznowienia postępowania, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Op, miałaby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie wymierzonego podatku. Tylko wtedy - zdaniem komentatora - mogłoby dojść do powstania zobowiązania nowego w stosunku do tego, które ukształtowane zostało decyzją ostateczną. W rezultacie powoływany przez organy art. 68 Ordynacji nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał decyzję obniżającą to zobowiązanie. Na akceptacje zasługuje zatem argumentacja, iż po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/2003 ONSA 2004/1 poz. 7, ostatni akapit, a także wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/2000 ONSA 2003/3 poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003/7-8 poz. 92). W przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej po prostu nie występuje. Należy przyjąć, iż wydana w takim trybie – i po faktycznej zapłacie "zawyżonego" podatku - decyzja nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie określa prawidłowy jego wymiar. Rzeczą organu będzie - po ponownym przeprowadzeniu postępowania - uwzględnić powyższe wskazania sądu i wydać kolejną decyzję uwzględniając wytyczne sądu oraz wynik postępowania wznowieniowego. Za niesłuszny uznać należy natomiast zarzut skargi w tym zakresie, w którym podatnik "winą" za błędne naliczenie podatku od nieruchomości obarcza organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, iż to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za dane wykazane w deklaracji składanej dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Deklaracja ta stanowi podstawę wymiaru tego podatku a informacje w niej wskazane ulegają weryfikacji jedynie w toku kontroli organów. Strona nie wykazała, aby odbyła się kontrola podatkowa, której przedmiotem była prawidłowość zadeklarowanych przez podatnika danych. Nie można zatem czynić organom zarzuty, iż za prawidłowe przyjęto informacje wskazane przez samego podatnika. W rezultacie za słuszny należy uznać wyrażony w skardze zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.), co skutkowało uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 152 ustawy z 30.08.2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm.). O kosztach sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.