III SA/Po 92/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, październik i listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej – E. W. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 5 listopada 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił E. W. – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, październik i listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 maja 2006 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem E. W. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] E. W. Przedmiotem prowadzonej działalności był: obrót gazem propan – butan do celów napędowych, obrót gazem propan – butan na cele inne niż z wykorzystaniem do napędu pojazdów samochodowych, świadczenie usług serwisowych oraz obrót akcesoriami samochodowymi na stacjach LPG. W ramach prowadzonej działalności strona posiadała cztery składy podatkowe, w których część zakupionego gazu rozlewana była w butle i sprzedana jako gaz na tzw. cele bytowe. Skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży tego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji LPG oraz innych odbiorców i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. W związku z powyższym E. W. składała do Urzędu Celnego stosowne deklaracje w sprawie podatku akcyzowego. Dokonywana przez stronę sprzedaż gazu dokumentowana była poprzez wystawianie faktur VAT albo paragonów z kas rejestrujących. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona poza dokumentami dotyczącymi roku 2005 i częściowo 2006 nie posiada żadnych źródłowych dokumentów księgowych dotyczących 2004 r. oraz żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży roku 2006, na podstawie których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz na podstawie których sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan – butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Do nieprawidłowości w tym zakresie doszło w wyniku poświadczenia nieprawdy w administracyjnych dokumentach towarzyszących (ADT) przez niektórych pracowników celnych, którzy w zamian za korzyść majątkową wpisywali na tych dokumentach znacznie większe ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Różnica pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazana w dokumentach ADT a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych była sprzedawana na stacjach LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrującej), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze poprzez wystawienie fikcyjnych paragonów fiskalnych. W konsekwencji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych udokumentowane paragonami fiskalnymi nie miały miejsca, z kolei sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była w pełni ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast sprzedaż gazu w butlach na podstawie faktur dla odbiorców hurtowych w ocenie organu faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem organu w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej zawyżonego obrotu gazem na cele bytowe, który w rzeczywistości został przez nią sprzedany jako gaz do celów związanych z napędem pojazdów samochodowych. Celem powyższego była chęć uniknięcia zapłaty zobowiązań publicznoprawnych (w tym podatku akcyzowego) poprzez stworzenie nierzetelnej dokumentacji podatkowej mającej uwiarygodnić zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przy tym szczegółowe rozliczenie podatku za poszczególne miesiące 2004 r., wskazując, że przy obliczaniu zobowiązania podatkowego zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – T. N., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając rażące naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na zeznaniach osób, które działają w firmie konkurencyjnej, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego od 25 maja 2006 r. z odrzuceniem przez organ podatkowy dokumentacji źródłowej, która znajdowała się w tym czasie w Prokuraturze Rejonowej, - art. 141, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów w zakresie doręczania pism stronie, w szczególności poprzez nieoznaczenie na kopercie adresata przesyłki, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków z pominięciem materiału dowodowego, z którego wynikały realne ilości wyrobów, - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w tym przepisie, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie pełnomocnikowi czasu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację organu z obowiązku rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie oznaczonym w tymże przepisie, - art. 191 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z badania ksiąg podatkowych w obliczu postawienia zarzutów niektórym funkcjonariuszom celnym, podczas gdy w księgach firmy zawarto dokumenty i dane potwierdzające zasadność działania przez celników, którym zarzutów nie postawiono. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji oraz uznając za bezzasadne zarzuty odwołania. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła: - utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji przy równoczesnym zmniejszeniu kwoty zobowiązania o [...] zł, co wynika z różnicy zobowiązania określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - [...] zł a treścią uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, w którym podano kwotę zobowiązania [...] zł za ten sam okres, - przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 1 rok od dnia złożenia odwołania, - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - oparcie ustaleń jedynie na zeznaniach świadków bez analizy zmiany ich zeznań przed Sądem Karnym w G. mimo przesłania przez pełnomocnika strony dokumentów potwierdzających te fakty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony – adwokat W. M., który zgłosił swój udział w sprawie, wnosząc i wywodząc jak w skardze, zwrócił szczególną uwagę na braki w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Celnej. Podniósł również, że dokumentacja księgowa za lata: 2004 i 2006 dostępna jest w Sądzie Rejonowym w G. w sprawie karnej prowadzonej przeciwko skarżącej. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej sprawa związana z podatkiem akcyzowym posiada ścisły związek ze sprawą dotyczącą podatku VAT, w której decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika T. N. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r. "do udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym" udzielonego w powołaniu na art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 2846 akt adm.), a następnie – pełnomocnictwa udzielonego T. N. w dniu 22 grudnia 2009 r. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu (k. 3125 akt adm.). Stosownie do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, powołanego w treści pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zastosowanie tego przepisu zostało jednak wyłączone w niniejszej sprawie mocą przepisu szczególnego, a mianowicie art. 17 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do tego przepisu jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Z jednoznacznego i kategorycznego sformułowania powyższego przepisu wynika przy tym, że katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocnika w wyżej określonych postępowaniach, jest katalogiem zamkniętym. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem postępowania było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem w tymże postępowaniu mogła ona być reprezentowana przed organami podatkowymi wyłącznie przez jedną z osób wymienionych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zarówno z treści pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą T. N., jak i z pozostałego materiału sprawy nie wynika, że pełnomocnik skarżącej należy do kręgu osób wymienionych w powyższym przepisie. Co więcej, samo powołanie się w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r. na ogólny przepis art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, który – jak wykazano powyżej nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, również poddaje w wątpliwość prawidłowość legitymacji występującego w postępowaniu podatkowym T. N. do reprezentowania skarżącej w tymże postępowaniu. Kwestia ta nie została przy tym wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, pomimo że T. N. występował w imieniu skarżącej już na etapie postępowania przez organem I instancji, złożył w jej imieniu odwołanie i reprezentował ją w postępowaniu odwoławczym. Natomiast brak należytej reprezantacji strony w postępowaniu przesądza o naruszeniu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W pierwszej kolejności bowiem konieczne jest wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dopiero w przypadku potwierdzenia prawidłowej reprezentacji możliwa będzie pełna kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. W przeciwnym bowiem razie czynności procesowe organów dokonane z udziałem osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, muszą zostać powtórzone z udziałem strony prawidłowo reprezentowanej. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).