III SA/Po 93/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej – E. W. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 5 listopada 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił E. W. – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 maja 2006 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem E. W. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] E. W. Przedmiotem prowadzonej działalności był: obrót gazem propan – butan do celów napędowych, obrót gazem propan – butan na cele inne niż z wykorzystaniem do napędu pojazdów samochodowych, świadczenie usług serwisowych oraz obrót akcesoriami samochodowymi na stacjach LPG. W ramach prowadzonej działalności strona posiadała cztery składy podatkowe, w których część zakupionego gazu rozlewana była w butle i sprzedana jako gaz na tzw. cele bytowe. Skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży tego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji LPG oraz innych odbiorców i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. W związku z powyższym E. W. składała do Urzędu Celnego stosowne deklaracje w sprawie podatku akcyzowego. Dokonywana przez stronę sprzedaż gazu dokumentowana była poprzez wystawianie faktur VAT albo paragonów z kas rejestrujących. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona poza dokumentami dotyczącymi roku 2005 i częściowo 2006 nie posiada żadnych źródłowych dokumentów księgowych dotyczących 2004 r. oraz żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży roku 2006, na podstawie których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz na podstawie których sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan – butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Do nieprawidłowości w tym zakresie doszło w wyniku poświadczenia nieprawdy w administracyjnych dokumentach towarzyszących (ADT) przez niektórych pracowników celnych, którzy w zamian za korzyść majątkową wpisywali na tych dokumentach znacznie większe ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Różnica pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazana w dokumentach ADT a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych była sprzedawana na stacjach LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrującej), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze poprzez wystawienie fikcyjnych paragonów fiskalnych. W konsekwencji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych udokumentowane paragonami fiskalnymi nie miały miejsca, z kolei sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była w pełni ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast sprzedaż gazu w butlach na podstawie faktur dla odbiorców hurtowych w ocenie organu faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem organu w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej zawyżonego obrotu gazem na cele bytowe, który w rzeczywistości został przez nią sprzedany jako gaz do celów związanych z napędem pojazdów samochodowych. Celem powyższego była chęć uniknięcia zapłaty zobowiązań publicznoprawnych (w tym podatku akcyzowego) poprzez stworzenie nierzetelnej dokumentacji podatkowej mającej uwiarygodnić zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przy tym szczegółowe rozliczenie podatku z podziałem na okresy, za które dokumentacja podatkowa istniała i została zweryfikowana (2005 rok) oraz za które dokumentacja podatkowa, w szczególności w części dotyczącej sprzedaży paragonowej została zniszczona (grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r.). W tym ostatnim przypadku przy obliczaniu zobowiązania podatkowego organ zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – T. N., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając rażące naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na zeznaniach osób, które działają w firmie konkurencyjnej, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego od 25 maja 2006 r. z odrzuceniem przez organ podatkowy dokumentacji źródłowej, która znajdowała się w tym czasie w Prokuraturze Rejonowej w G., - art. 141, art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów w zakresie doręczania pism stronie, w szczególności poprzez nieoznaczenie na kopercie adresata przesyłki, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków z pominięciem materiału dowodowego, z którego wynikały realne ilości wyrobów, - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w tym przepisie, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób wadliwy, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie pełnomocnikowi czasu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację organu z obowiązku rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie oznaczonym w tymże przepisie, - art. 191 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z badania ksiąg podatkowych w obliczu postawienia zarzutów niektórym funkcjonariuszom celnym, podczas gdy w księgach firmy zawarto dokumenty i dane potwierdzające zasadność działania przez celników, którym zarzutów nie postawiono. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji oraz uznając za bezzasadne zarzuty odwołania. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła: - naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie nierzetelności dokumentacji kontrolowanej jednostki tylko i wyłącznie na podstawie protokołów przesłuchania świadków przez organy ścigania oraz częściowo przez pracowników UKS Poznań, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w całości za nierzetelną dokumentacji kontrolowanej jednostki bez zachowania procedur określonych w tym przepisie, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwagi na to, że dopiero w grudniu 2010 r. UKS Poznań rozpoczął badanie dowodów m.in. z kas fiskalnych, które do listopada 2010 r. znajdowały się w magazynach kontrolowanej jednostki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony – adwokat W. M., który zgłosił swój udział w sprawie, wnosząc i wywodząc jak w skardze, zwrócił szczególną uwagę na braki w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Celnej. Podniósł również, że dokumentacja księgowa za lata: 2004 i 2006 dostępna jest w Sądzie Rejonowym w G. w sprawie karnej prowadzonej przeciwko skarżącej. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej sprawa związana z podatkiem akcyzowym posiada ścisły związek ze sprawą dotyczącą podatku VAT, w której decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika T. N. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r. "do udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym" udzielonego w powołaniu na art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 2846 akt adm.), a następnie – pełnomocnictwa udzielonego T. N. w dniu 3 lutego 2010 r. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu (k. 3141 akt adm.). Stosownie do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, powołanego w treści pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zastosowanie tego przepisu zostało jednak wyłączone w niniejszej sprawie mocą przepisu szczególnego, a mianowicie art. 17 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do tego przepisu jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Z jednoznacznego i kategorycznego sformułowania powyższego przepisu wynika przy tym, że katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocnika w wyżej określonych postępowaniach, jest katalogiem zamkniętym. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotem postępowania było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem w tymże postępowaniu mogła ona być reprezentowana przed organami podatkowymi wyłącznie przez jedną z osób wymienionych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zarówno z treści pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą T. N., jak i z pozostałego materiału sprawy nie wynika, że pełnomocnik skarżącej należy do kręgu osób wymienionych w powyższym przepisie. Co więcej, samo powołanie się w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 30 lipca 2009 r. na ogólny przepis art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, który – jak wykazano powyżej nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, również poddaje w wątpliwość prawidłowość legitymacji występującego w postępowaniu podatkowym T. N. do reprezentowania skarżącej w tymże postępowaniu. Kwestia ta nie została przy tym wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, pomimo że T. N. występował w imieniu skarżącej już na etapie postępowania przez organem I instancji, złożył w jej imieniu odwołanie i reprezentował ją w postępowaniu odwoławczym. Natomiast brak należytej reprezantacji strony w postępowaniu przesądza o naruszeniu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W pierwszej kolejności bowiem konieczne jest wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dopiero w przypadku potwierdzenia prawidłowej reprezentacji możliwa będzie pełna kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. W przeciwnym bowiem razie czynności procesowe organów dokonane z udziałem osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, muszą zostać powtórzone z udziałem strony prawidłowo reprezentowanej. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).