II FSK 2261/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 227/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 227/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż w dniu 4 lutego 2010 r. R. K. złożył w Urzędzie Skarbowym P. pismo zawierające wniosek o doręczenie mu decyzji tegoż organu z dnia 25 listopada 2005 r. Nr [...]. W piśmie tym wnioskodawca stwierdził, że o istnieniu decyzji dowiedział się w dniu złożenia pisma, przy okazji wizyty w urzędzie. Jednocześnie podatnik wniósł o zawieszenie działań egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. doręczył wnioskodawcy w dniu 2 marca 2010 r. kserokopię żądanej decyzji z dnia 25 listopada 2005 r. wskazując jednocześnie, że decyzja ta została zwrócona organowi podatkowemu pierwszej instancji z adnotacją poczty na kopercie: "Zwrot! Adresat odmówił przyjęcia." Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił też Stronie, iż w powyższej sytuacji na podstawie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." przyjęto, że wydana decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata. Ustanowiony przez R. K. pełnomocnik w nadanym w placówce pocztowej w dniu 31 marca 2010 r. piśmie wniósł o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 ust. 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. odmówił wznowienia postępowania, wskazując, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ust. 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a wniosek o jego wznowienie zostanie wniesiony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 4 marca 2010 r., a zatem wniosek z dnia 30 marca 2010 r. o wznowienie postępowania został złożony po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, co skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 stycznia 20011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej co do zasady nie ograniczają w czasie uprawnienia strony do złożenia podania o wznowienie postępowania. Jednym z wyjątków przewidzianych przez art. 241 O.p. jest przesłanka nie brania przez stronę bez swej winy udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. W tym przypadku strona ze skutkiem prawnym może złożyć podanie o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia w sprawie wznowienia postępowania jedynie w zawitym terminie jednego miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Fakt dochowania tego terminu musi zostać przez stronę wykazany we wniosku o wznowienie postępowania. W rozpatrywanej sprawie Skarżący o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2005 r. dowiedział się najpóźniej w dniu 4 lutego 2010 r. (potwierdza tą datę w swym piśmie skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 lutego 2010 r. sam Skarżący). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, złożone pismo ma krótką i jasną, nie budzącą wątpliwości treść. Ponadto, jak zasadnie wskazały organy podatkowe, o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym związanym z wydaną decyzją wymiarową podatnik wiedział już co najmniej od 2009 r. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zgodnie z brzmieniem art. 241 § 2 pkt.1 O.p. upłynął najpóźniej w dniu 4 marca 2010 r. Złożone zatem przez pełnomocnika strony- radcę prawnego pismo nadane w placówce pocztowej w dniu 31 marca 2010 r. i zawierające po raz pierwszy jasno sprecyzowany wniosek o wznowienia postępowania zostało złożone z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia. A zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wydane decyzje odmawiające wznowienia postępowania nie naruszają zatem obowiązującego prawa procesowego. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 191 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy; 5) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony z naruszeniem terminu określonego tym przepisem; 6) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, w szczególności do podkreślanych zeznań złożonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Skarżący we własnym zakresie, w obecności pracownika urzędu skarbowego przygotował bowiem pismo, które – jego zdaniem – miało wyjaśnić przyczyny wydania decyzji, o której istnieniu nic nie wiedział. Okoliczności te zostały wskazane i potwierdzone przez skarżącego w toku złożonych przez niego zeznań. Tymczasem organy podatkowe uznały, iż w sytuacji gdy skarżący nie wyartykułował swojego żądanie wprost, to brak jest podstaw do uwzględnienia żądania wznowienia postępowania. Organy podatkowe pominęły pozostałe okoliczności sprawy (zeznania Strony z dnia 2 grudnia 2010 r.), z których w ocenie Skarżącego wynikało, iż żąda on wznowienia postępowania. Zdaniem Strony organy podatkowe nie podjęły wszystkich dopuszczalnych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z decyzji wydawanych przez organy podatkowe oraz z uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd I Instancji w żadnym miejscu nie wskazano dlaczego odmówiono dania wiary zeznaniom Skarżącego. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie orzeczenia Sądu I Instancji zawiera braki, które uniemożliwiają bądź istotnie utrudniają kontrolę instancyjną orzeczenia. W uzasadnieniu nie poczyniono bowiem ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, szczególności brak jest odniesienia się do zeznań Skarżącego z dnia 2 grudnia 2010 r. i jego znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Tym samym Skarżący został pozbawiony możliwości oceny toku rozumowania Sądu I Instancji, co w konsekwencji utrudnia kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Strony, Sąd pierwszej instancji pominął też naruszenie przepisów postępowania, którego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na niezasadnym uznaniu, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony z naruszeniem treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie Skarżącego nieprecyzyjne sformułowanie żądania nie może powodować dla strony negatywnych skutków w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie strona sprecyzuje zakres swojego żądania. Jego zdaniem, z treści pisma z dnia 4 lutego 2010 r. w sposób bezsprzeczny wynika, iż nie miał wiedzy o prowadzonym w stosunku do niego w 2005 roku postępowaniu, stąd też domaga się podjęcia określonych czynności. Oczywistym jest bowiem, iż samo doręczenie decyzji nie będzie dla Skarżącego stanowiło rozwiązanie jego sprawy podatkowej. Odwołujący się złożył wniosek o doręczenie decyzji oczekując jednocześnie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. Obowiązkiem organów podatkowych było więc wezwanie Skarżącego do sprecyzowania jego wniosku tak, aby nie było wątpliwości co jest przedmiotem postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie niepodważanym przez obie strony postępowania elementem stanu faktycznego jest okoliczność, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania (o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.) należy liczyć najpóźniej od dnia 4 lutego 2010 r. W tym bowiem dniu Skarżący wystosował do organu podatkowego pismo, w którym stwierdził, że "o istnieniu sprawy dowiedział się w dniu dzisiejszym przy okazji wizyty w urzędzie". Spór sprowadza się natomiast do oceny treści podania Strony z dnia 4 lutego 2010 r. (k. 1 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe odczytały jego treść. Żądanie Skarżącego jest w nim wyartykułowane w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie ma w nim bowiem odwołania ani do instytucji wznowienia postępowania (czy chociażby "wzruszenia" ostatecznej decyzji) ani do żadnego przepisu regulującego tę instytucję. Do treści analizowanego pisma nie odwołuje się też autor skargi kasacyjnej. Nie wskazuje on na żaden fragment analizowanego podania mogący świadczyć o skierowaniu przez Skarżącego żądania wznowienia postępowania. Z powodów wskazanych powyżej nie można też, wbrew twierdzeniom Strony, uznać jedynie na podstawie zeznań Skarżącego z dnia 2 grudnia 2010 r., że spornym pismem z dnia 4 lutego 2010 r. żądano wznowienia postępowania podatkowego. Brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wskazanych zeznań nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, a zatem zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie – w kontekście art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – uznać należy za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wzywać Skarżącego do precyzowania wniosku, skoro pismo to nie budziło wątpliwości co do treści i zakresu żądania w nim zawartego. W niniejszej sprawie prawidłowo więc uznano, że podanie z dnia 4 lutego 2010 r. nie było wnioskiem o wznowienie postępowania. Wniosek taki po raz pierwszy złożył pełnomocnik Skarżącego w dniu 31 marca 2010 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej) z uchybieniem terminu o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Odmawiając wznowienia postępowania z tego powodu organy podatkowe nie naruszyły zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.). Nie miały bowiem obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (w kierunku ustalenia rzeczywistej treści pisma z dnia 4 lutego 2010 r.) oraz prawidłowo oceniły materiał zgromadzony w aktach sprawy. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).