II FSK 689/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 208/11 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 208/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "J." Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, strona) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 2 listopada 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka, posiadająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, zwróciła się do Urzędu Celnego w O. pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z uzasadnieniem korekt oraz złożyła deklaracje korygujące POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r. Jako przyczynę korekty Spółka wskazała błędne wyliczenie kwoty podatku do zapłaty poprzez przyjęcie do jego obliczenia kwoty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) od gier urządzanych na każdym automacie. Spółka stwierdziła, że nie jest obowiązana uiszczać podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, które pozwoliłyby, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, na poszanowanie interesów w toku do czasu wygaśnięcia uzyskanego zezwolenia. Także z tego powodu, że doszło do naruszenia przepisów dyrektywy nr 98/34/WE w procedurze uchwalania w/w ustawy poprzez nie przekazanie projektu ustawy, który zdaniem Spółki zawiera przepisy techniczne, do Komisji Europejskiej celem notyfikacji. W ocenie Spółki należy zatem przyjąć, że przepisy ustawy o grach hazardowych są nieskuteczne wobec Spółki, a zobowiązanie podatkowe należy określić na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu. Na podstawie powyższego Spółka wyliczyła kwoty nadpłat za poszczególne, w/w miesiące 2010r. Decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu treści przepisów art. 75 ust. 1, art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz art. 21 § 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: O.p.), uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje podatek nienależnie zapłacony jak również Spółka nie nadpłaciła podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, ze zm.). Ponadto w/w ustawa zawiera przepisy przejściowe, które znajdują się w Rozdziale 12 (Przepisy przejściowe i dostosowujące). Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O. p., gdyż kwoty podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazane w pierwotnych deklaracjach POG-4 za poszczególne miesiące 2010 r. i zapłacone przez Spółkę, są należne, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów. Powoływanie się przez Spółkę na nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji, nie mogło mieć, w ocenie organu, zastosowania w przedmiotowej sprawie jako, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, ewentualnie do Trybunału Konstytucyjnego. Zaskarżanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, przepisów następujących prawa materialnego: – art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami, – art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, – art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 w/w dyrektywy nr 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem tej dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej, – art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił obie zaskarżone decyzje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 1 i 3 oraz art. 165 § 1 i 2 O.p., bowiem organ podatkowy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 1 O.p. podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37). W rozpoznawanej sprawie obie strony postępowania wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej z dnia 6 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; zarzucając naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Spółka, w skardze kasacyjnej z dnia 11 lipca 2011 r., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku ze stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, 2) prawa materialnego i przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co oznacza również naruszenie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., poprzez zawarcie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Podkreślić trzeba i należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O. p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie – wniesionych przez obie strony postępowania sądowego – skarg kasacyjnych nie uzasadnia – w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.