I GSK 1150/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2790/10 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2790/10, oddalił skargę R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Sąd I instancji za podstawę przyjął następujące okoliczności faktyczne. Decyzją z dnia [...]grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.M. z firmą K. R.M. i G.M. Spółka jawna za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Poprzedzające powyższą decyzję postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone w sposób zastępczy z powodu odmowy przyjęcia korespondencji przez złożenie pisma w Urzędzie Gminy S. Powyższa decyzja została uznana przez organ I instancji za doręczoną w dniu [...] grudnia 2009 r. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na odmowę jej przyjęcia. Z akt sprawy wynika, że w tym dniu funkcjonariusze celni udali się do miejsca zamieszkania skarżącego, gdzie zastali trzech mężczyzn. Jeden z nich, w którym rozpoznano skarżącego, spytał funkcjonariuszy o cel ich przybycia. Po poinformowaniu o zamiarze doręczenia korespondencji z Urzędu Celnego w Ciechanowie mężczyzna ten powiedział, iż nazywa się J.K., a R.M. nie ma w domu. Na pytanie funkcjonariusza, czy odmawia przyjęcia pisma, nic nie odpowiedział. Od powyższej decyzji w dniu [...] lutego 2010 r. skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wskazując w uzasadnieniu tego środka prawnego, że kserokopię decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. otrzymał dopiero w dniu [...] stycznia 2010 r. podczas wizyty w Urzędzie Celnym w Ciechanowie. Jednocześnie podkreślił, że w dniu [...] grudnia 2009 r., w którym miało dojść do odmowy przyjęcia przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie w godzinach przedpołudniowych wyjechał wraz z żoną do Warszawy i wrócił po południu około godziny 17. Zaznaczył także, iż w żadnym miejscu nie pozostawiono zawiadomienia o pozostawieniu pisma, a zatem nie posiadał jakiejkolwiek informacji o wydaniu kwestionowanej decyzji. Organ II instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe. W dniu [...] czerwca 2010 r. przesłuchał w charakterze świadka osoby, które w dniu [...] grudnia 2009 r. przebywały na terenie posesji skarżącego i obserwowały próbę doręczenia decyzji organu I instancji. Z zeznań świadków wynika, że na posesji nie było osoby, która przedstawiła się jako J.K. Jednocześnie podkreślili oni, że nie mieli świadomości, że osoby, które przybyły na posesję skarżącego były funkcjonariuszami celnymi. Do zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego ustosunkowali się funkcjonariusze celni, którzy próbowali doręczyć skarżącemu decyzję, wskazując w szczególności, że skarżącego rozpoznali na podstawie zdjęć zamieszczonych na portalu internetowym "Nasza-klasa". Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania złożone przez osoby obecne w dniu [...] grudnia 2009 r. na jego posesji. Swoje stanowisko umotywował faktem, że obaj świadkowie byli powiązani ze skarżącym – świadczyli na jego rzecz usługi i korzystali z pojazdu należącego do jego firmy. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zdaniem organu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] grudnia 2009 r. doręczona została w dniu [...] grudnia 2009 r. w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej i od tej daty zaczął biec czternastodniowy termin do złożenia środka odwoławczego od wydanej decyzji. Od ww. postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł R.M. W skardze zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 153 §1 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i w rezultacie wydanie postanowienia obarczonego wadami prawnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2790/10, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić naruszenia przepisów normujących zasady i tryb doręczania decyzji oraz błędu w stanowisku organu odwoławczego, iż decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu [...] grudnia 2009 r., tj. w dniu odmowy jej przyjęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, jak również – przeanalizował przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom świadków. Świadkowie ci, jako powiązani zawodowo ze skarżącym nie byli obiektywni, a ich zeznania nie są spójne z wyjaśnieniami skarżącego. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że sama argumentacja skarżącego i złożone przez niego wyjaśnienia są wewnętrznie sprzeczne. W szczególności Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący powołuje się na okoliczność, że w chwili doręczania korespondencji na jego posesji był w utrudniającym rozpoznanie nakryciu głowy, a jednocześnie twierdzi, że w ogóle go tam nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że mało prawdopodobne jest by pracownicy urzędu celnego decydowali się na składanie fałszywych zeznań jedynie by potwierdzić doręczenie decyzji. Ponadto – zdaniem Sądu I instancji – zeznania i wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Dlatego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie postąpił, dając wiarę zaprezentowanemu przez nich przebiegowi zdarzeń. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, że doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ciechanowie z dnia 31 grudnia 2009 r. było skuteczne, a odwołanie od niej zostało wniesione z uchybieniem terminu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł R.M., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia odwołania w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny (niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych) nie stanowi przesłanki uchylenia tego postanowienia jako obarczonego wadami prawnymi i naruszającego przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator zarzucił w szczególności, że Sąd I instancji bezpodstawnie w pełni podzielił argumentację organu podatkowego, który stwierdził, iż podstawą uznania zeznań osób przebywających w dniu [...] grudnia 2009 r. na jego posesji za niewiarygodne jest fakt ich powiązania ze skarżącym. Zdaniem kasatora organ nie odniósł się jednak do ich zeznań, nie skonfrontował z notatkami służbowymi funkcjonariuszy celnych, jak również – nie próbował wyjaśnić rozbieżności wynikających ze stanowiska świadków i funkcjonariuszy celnych. Stan ten uniemożliwia – zdaniem kasatora – ustalenie, dlaczego organ uznał niniejsze zeznania świadków za niewiarygodne. Ponadto, skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do możliwości zidentyfikowania skarżącego przez funkcjonariuszy celnych, w szczególności nie dołożył należytych starań, by ustalić, na jakiej podstawie funkcjonariusze rozpoznali R.M. w dnia [...] grudnia 2009 r. Jednocześnie, kasator podniósł, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie mogło nastąpić w dniu, w którym skarżący rzekomo miał odmówić odbioru korespondencji (tj. 16 grudnia 2009 r.) z tego względu, że w przypadku pozostawienia pisma w siedzibie organu gminy art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Niemożliwe jest więc zdaniem kasatora zastosowanie domniemania odbioru pisma z uwagi na odmowę jego przyjęcia od organu gminy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – stosownie do art. 183 § 2 p.p.s.a. – jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową R.M. z firmą K. R.M. i G.M. Spółka jawna za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Uzasadnia to łączne odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że wszystkie przepisy powołane w podstawie środka zaskarżenia wniesionego w niniejszej sprawie pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku jako normy wyznaczające podstawowe reguły i ramy postępowania dowodowego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakłada ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym – co należy podkreślić – przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ powinien oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się jednak, że organ dokonując jej powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia, a jego rozumowanie musi być zgodne z dyrektywami logiki (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 839; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 74-75). W świetle treści normatywnej tej zasady nie budzi więc wątpliwości prawidłowość dokonanej przez organ oceny wiarygodności świadków, którzy w dniu [...] grudnia 2009 r. przebywali na terenie posesji skarżącego i obserwowali próbę doręczenia decyzji, jak również zeznań podejmujących tę próbę funkcjonariuszy celnych. Organ uzasadnił i wskazał, czym się kierował odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków, którzy pozostawali ze skarżącym w określonych relacjach (zależność ekonomiczna). Jednocześnie należy zaaprobować stanowisko organu, podzielone następnie przez Sąd I instancji, że zeznania funkcjonariuszy celnych, którzy próbowali doręczyć wspomnianą decyzję w dniu [...] grudnia 2009 r., jako spójne i wzajemnie uzupełniające się, zasługują na uznanie ich za wiarygodne. Przemawiają za tym zarówno zasady doświadczenia życiowego, jak i dyrektywy logicznego rozumowania. Należy również podkreślić, że w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe podporządkowane jest wyrażonej przez art. 122 w zw. z art. 187 § 1 zasadzie prawdy obiektywnej. Zakłada ona, że w jego toku organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), w tym w szczególności – są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza więc w szczególności, że organ prowadzący postępowanie nie jest obowiązany do przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów, ale jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., II GSK 2145/11). Jednocześnie należy podnieść, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zestawienia treści tego przepisu Ordynacji podatkowej z przywołanymi wcześniej art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy można więc wyprowadzić wniosek, że przeprowadzenie określonego dowodu nie jest niezbędne, jeśli w zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie organu okoliczność, na którą dany dowód miałby zostać przeprowadzony, została już dostatecznie wykazana za pomocą innych dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., II GSK 2145/11). Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zupełnie nieuzasadniony jest więc pogląd kasatora, że mimo ustalenia okoliczności próby doręczenia decyzji m.in. na podstawie ocenionych jako wiarygodne zeznań funkcjonariuszy celnych, organ powinien przeprowadzać dalsze dowody na okoliczności zasadnie uznane za udowodnione. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że organy prawidłowo ustaliły, iż R.M. w dniu [...] marca 2009 r. odmówił przyjęcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową. Tym samym postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a w konsekwencji – zaskarżony wyrok Sądu I instancji – trzeba uznać za odpowiadające prawu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.