III SA/Wa 2198/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. stażysta Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. P. S.A. (dalej: "Spółka") we wniosku z 24 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zapytała czy winna: a) wystąpić do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej nieobciażonej podatkiem akcyzowym dla wszystkich swoich obiektów i dokonywać naliczenia tego podatku w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż podtrzymywanie procesów produkcyjnych? b) wystąpić do dostawcy energii elektrycznej z wnioskiem o sprzedaż energii elektrycznej nieobciażonej podatkiem akcyzowym dla obiektów, w składzie których funkcjonuje biogazownia i dokonywać naliczenia tego podatku w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, inne niż podtrzymywanie procesów produkcyjnych? c) naliczać podatek akcyzowy od energii wyprodukowanej, we własnym zakresie, w Odnawialnym Źródle Energii (dalej: "OŹE"), a zużytej na potrzeby prowadzenia działalności innej niż produkcja biogazu? d) korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z wyprodukowaniem energii w OŹE, skoro w poprzednim brzemieniu ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna wyprodukowana OŹE co do zasady korzystała ze zwolnienia? We wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem rolnym zajmującym się w chowem i hodowlą trzody chlewnej. Do prowadzenia tego typu działalności wykorzystuje szereg budynków i budowli inwentarskich oraz maszyn i urządzeń, które zasilane są energią elektryczną. Posiada 47 obiektów, które posiadają system pomiarowy i traktowane są jako miejsca poboru/zakupu energii elektrycznej. Generalnie energia elektryczna, za wyjątkiem przypadku opisanego poniżej, pochodzi z sieci elektroenergetycznej. Energia elektryczna z sieci elektroenergetycznej nie podlega odsprzedaży (dystrybucji) - Spółka jest w tym przypadku odbiorcą końcowym. Jedną z dodatkowych działalności Spółki jest prowadzenie biogazowni rolniczych. Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w biogazowniach, która dotyczy konkretnego źródła energii powiązanego z lokalizacją. Zgodnie z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: u.P.e.") biogazownia rolnicza traktowana jest jako OŹE. Spółka posiada 4 biogazownie o mocy 3,481 Mwel (w P. 730 kWel, P. 625 kWel, K. – oparta o kocioł gazowy - 0 kWel). Biogazownie wykorzystywane są do produkcji biogazu oraz późniejszej jego utylizacji w module kogeneracyjnym (silniku spalinowym zagregowanym z generatorem prądu). Proces ten powoduje m.in. generowanie energii elektrycznej. Instalacja elektryczna biogazowni połączona jest z instalacjami budynków gospodarczych oraz z systemem elektroenergetycznym za pomocą opomiarowanych łączy. System pomiaru pozwala na podanie ilości nabytej energii elektrycznej, ale nie jest możliwe dokładne zidentyfikowanie docelowego miejsca odbioru tej energii. Rozwiązania techniczne pozwalają na następujące wykorzystywanie wyprodukowanej energii elektrycznej: - potrzeby podtrzymywania procesów produkcyjnych biogazowni (zasilanie urządzeń: m.in. mieszadła, pompy, dmuchawy, oświetlenie, automatyka i sterowanie), - potrzeby zasilania urządzeń ferm i innych urządzeń inwentarskich związanych z działalnością Spółki, inną niż produkcja biogazu, - sprzedaż nadwyżki, jako tzw. "zielonej energii" do sieci elektroenergetycznej - operatorowi systemu dystrybucji energii, który nie jest odbiorcą ostatecznym. W przypadku unieruchomienia generatorów energii elektrycznej instalacja biogazowni pozwala na nabycie energii z sieci elektroenergetycznej i wykorzystanie jej do celów wskazanych wyżej, w tym również do podtrzymywania procesów produkcyjnych. Zdaniem Spółki: a) sprzedaż energii elektrycznej odbiorcy końcowemu opodatkowana jest podatkiem akcyzowym na mocy art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: "u.p.a."). W związku z tym Spółka (odbiorca końcowy) nie wystąpiła do operatora systemu w odniesieniu do obiektów, które nabywają energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej, a w skład, których nie wchodzi energia z OŹE, o nie naliczanie akcyzy i nabywa energię elektryczną obciążoną podatkiem akcyzowym. b) Spółka - producent, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30 ust. 6 u.p.a. nalicza podatek akcyzowy od energii zużytej na własne potrzeby, nie związane z podtrzymywaniem procesów produkcyjnych. c) analogicznie energia zużyta przez Spółkę w procesach technologicznych biogazowni nie podlega akcyzie. 2. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku zakupu energii na potrzeby prowadzenia elektrowni, Spółka - podmiot produkujący energię nie będzie obowiązany do zapłaty akcyzy, na mocy art. 2 pkt 19 u.P.e. Zgodnie z tym przepisem nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy u.P.e. z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową (...). Spółka będzie nabywcą końcowym, więc stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z nabyciem energii elektrycznej powstanie obowiązek podatkowy, ale podatnikiem będzie dystrybutor energii elektrycznej. Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a. tylko i wyłącznie, gdy zużyje na potrzeby własnego przedsiębiorstwa wyprodukowaną przez siebie energię, z jednoczesnym zwolnieniem od podatku w przypadku zużycia jej w celu produkcji tej energii lub w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych mających miejsce w biogazowni. Minister wskazał, że Spółka, jako nabywca końcowy nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy: 1) produkuje energię elektryczną sprzedawaną dystrybutorowi nie będącemu odbiorcą końcowym, 2) nabywa energię od dystrybutora w celu jej zużycia w ramach prowadzonej działalności związanej z produkcją energii, jak również pozostałej działalności. Spółka będzie podatnikiem podatku akcyzowego, gdy zużyje na potrzeby własnego przedsiębiorstwa wyprodukowaną przez siebie energię z jednoczesnym zwolnieniem od podatku zużycia energii w celu produkcji tej energii lub w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych mających miejsce w biogazowni. 3. Minister Finansów [...] maja 2010r. zmienił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że: 1) nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009r.; 2) nie jest prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009r. W uzasadnieniu Minister Finansów po przedstawieniu stanu sprawy stwierdził, że funkcjonowanie biogazowni można podzielić na dwa główne etapy: produkcja biogazu z biomasy oraz produkcja energii elektrycznej z biogazu. Etapy te są wyraźnie od siebie oddzielone, gdyż produkcja biogazu opiera się na mieszaniu substratów w zbiornikach wstępnych, a następnie ich fermentacji w komorze fermentacyjnej, zaś produkcja energii elektrycznej z biogazu odbywa się w agregacie kogeneracyjnym. Nie można zatem uznać za produkcję energii elektrycznej procesu mieszania substratów i ich fermentowania, którego produktem końcowym jest biogaz. Minister podniósł, że 1) energia elektryczna zużyta zarówno do zasilania mieszadeł, pomp oraz dmuchaw, oświetlenia, automatyki, sterowania oraz innych czynności, niezbędnych w procesie produkcji biogazu i 2) energia elektryczna zużyta do urządzeń inwentarskich, związanych z inną działalnością niż stricte produkcja energii elektrycznej w biogazowni - nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 6 u.p.a. Zwolnieniu, temu podlega natomiast energia elektryczna zużyta w agregacie kogeneracyjnym w procesie wytwarzania energii elektrycznej z biogazu. Produkcja biogazu stanowiącego surowiec do produkcji energii elektrycznej nie podlega ww. zwolnieniu, które dotyczy produkcji energii elektrycznej, nie zaś surowców do produkcji tej energii. 4. Spółka pismem z 17 maja 2010r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na ww. wezwanie z 18 czerwca 2010r. nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 6 maja 2010r. 5. Spółka w skardze z 28 lipca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] maja 2010r. i dokonanie oceny prawnej sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą Ministra, w związku z naruszeniem: 1) art. 30 ust. 6 u.p.a., 2) art. 3 pkt 20 u.P.e., 3) art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. d, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych - przez ich nieprawidłową interpretację. W uzasadnieniu Spółka podniosła - odnosząc się do stwierdzenia Ministra Finansów, że funkcjonowanie biogazowni można podzielić na dwa etapy (produkcję biogazu i produkcję energii elektrycznej) - że nie ma możliwości rozdzielenia procesu wytwarzania energii na różne etapy, gdyż każdy jest ze sobą ściśle i bezwarunkowo powiązany. Proces ma swój początek w zbiorniku wstępnym, a nie na fermie zwierzęcej. Biogazownie są instalacjami niezależnymi od ferm hodowli trzody chlewnej, nie są też powiązane z nimi technologicznie. W biogazowniach oprócz gnojowicy wykorzystywana jest również kiszonka kukurydziana, wówczas początek procesu energii elektrycznej, analogicznie do stanowiska Ministra, należałoby wiązać z polem uprawy kukurydzy. Spółka podkreśliła, że agregat prądotwórczy, który według Ministra jest jednym z elementów biogazowni, w którym energia jest zwolniona z akcyzy, nie jest samodzielny i bez infrastruktury technologicznej jest nieprzydatny i nie spełnia podstawowego celu polegającego na wytwarzaniu produktu końcowego w postaci energii elektrycznej. Jest on ściśle związany z elementami instalacji (automatyką, sterowaniem, instalacją chłodzenia, elektryczną, gazową), która wpływa na prawidłowe funkcjonowanie modułu kogeneracyjnego i od której zależy działanie agregatu. Przedsiębiorstwo wytwarzające energię elektryczną, także instalacja biogazowa przyłączona do sieci energetycznej musi posiadać awaryjną instalację na wypadek awarii agregatu (art. 9j ust. u.P.e.). Biogaz może być: 1) spalany w piecu, 2) jako paliwo gazowe zasilać agregat. Agregat samodzielnie nie wytwarza prądu. Biogaz jest tylko i wyłącznie nośnikiem energii, a nie produktem końcowym, jest OŹE na mocy art. 3 pkt 20 u.P.e. Nie ma ekonomicznego, ani formalnego uzasadnienia produkcji biogazu jako produktu końcowego. Produkcja biogazu jest częścią procesu wytwarzania energii elektrycznej. Również art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.a.mówi o biogazie jako o wyprodukowanym w składzie podatkowym, a nie w procesie przetwarzania na energię elektryczną. Biogaz nie jest też surowcem do produkcji energii elektrycznej, a jedynie naturalnym źródłem tej energii. Surowcem do produkcji energii elektrycznej są: gnojowica, kiszonka kukurydziana, gliceryna i mieszanina tłuszczy. Biogaz jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów przetworzenia na energię elektryczną. Gdyby jednak doszło do sytuacji, w której Spółka produkowałaby biogaz, bez produkowania energii elektrycznej – co nie ma uzasadnienia - Spółka nie byłaby podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu u.p.a, gdyż podatnikiem byłby sprzedawca energii elektrycznej odbiorcy końcowemu - Spółce, czyli operator sieci energetycznej w myśl art. 9 ust. 1 u.p.a. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 6. Na rozprawie 12 kwietnia 2011r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając jednocześnie, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji zaprzecza zasadzie sprawiedliwości społecznej. Biogazownia jest również elektrociepłownią, w której zwolniona jest cała energia zużyta w procesie produkcji elektrycznej, mimo że proces ten również można podzielić na dwa zasadnicze etapy produkcję pary z węgla i produkcję energii elektrycznej z pary. W przypadku elektrociepłowni biogazowej węglem jest gnojowica, kiszonka z kukurydzy i innego rodzaju surowce, zaś parą jest biogaz. Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.e. ciepło to energia cieplna w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach. Biogaz jest "innym nośnikiem". Skoro w elektrociepłowni cały proces przygotowania surowca do momentu wytworzenia energii elektrycznej jest uznawany za proces produkcji energii elektrycznej i jest zwolniony z podatku akcyzowego, również w elektrociepłowni biogazowej powinien być ten proces zwolniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 ww. przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy Minister Finansów mógł zmienić wydaną wobec Spółki interpretację z powodów w niej wskazanych. Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób należyty w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wskazał przesłanek, które spowodowały uznanie pierwotnie wydanej interpretacji za nieprawidłową. Za takie uzasadnienie nie może być uznane wzbogacenie przez Ministra Finansów stanu faktycznego, o te elementy, których nie wskazała Spółka we wniosku o interpretację indywidualną (np. m.in. o stwierdzenie, że "funkcjonowanie biogazowni można podzielić na dwa główne etapy: produkcja biogazu z biomasy oraz produkcja energii elektrycznej z biogazu. Etapy te są wyraźnie od siebie oddzielone, gdyż produkcja biogazu opiera się na mieszaniu substratów w zbiornikach wstępnych, a następnie ich fermentacji w komorze fermentacyjnej, zaś produkcja energii elektrycznej z biogazu odbywa się w agregacie kogeneracyjnym") i dopiero na tej zajęcie odmiennego stanowiska do zajętego w pierwotnie wydanej interpretacji. W ocenie Sądu skoro zainteresowany, na mocy art. 14b § 3 O.p. jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, wadliwość polegająca na nie doprecyzowaniu pewnych elementów stanu faktycznego może nastąpić jedynie w drodze wezwania przez Ministra Finansów zainteresowanego w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z ww. przepisem art. 14b § 3 i art. 14h O.p. Poza ramy stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego sam zatem wykraczać nie może. W świetle art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów może więc zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Stwierdzenie nieprawidłowości powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. W przeciwnym wypadku trudno bowiem dociec, co było przyczyną zmiany wcześniej wydanej interpretacji. Z treści ww. przepisu wynika, że do zmiany interpretacji może dojść, gdy Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość, w szczególności przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieprawidłowość", którym posłużył się w ww. przepisie art. 14e § 1 O.p. Wskazówką czy w interpretacjach przepisów prawa podatkowego doszło do prawidłowej wykładni przepisów prawa może być zatem w szczególności orzecznictwo sądowe bądź orzeczenia ww. Trybunałów. Nie oznacza to jednak, że gdy Minister Finansów sam dostrzeże nieprawidłowość nie może zmienić wydanej interpretacji indywidualnej. Musi jednak wyjaśnić przyczyny dlaczego to uczynił, z uwagi w szczególności na treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów nie wskazał żadnego z orzeczeń sądów czy ww. Trybunałów. Nie wskazał również innych przyczyny, które pozwalałby stwierdzić przy niezmienionym stanie faktycznym, że pierwotna interpretacja może być uznana za nieprawidłową. W tym stanie rzeczy zarówno rozszerzenie stanu faktycznego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak również nie podanie wprost przyczyn, z powodu których doszło do zmiany interpretacji naruszało prawo procesowe, a w szczególności art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i z tego powodu uzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdza ponadto, że art. 135 P.p.s.a. umożliwia Sądowi zastosowanie środków przewidzianych w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Na mocy ww. przepisu art. 135 P.p.s.a. Sąd postanowił uchylić również interpretację indywidualną wydaną wobec Spółki przez Ministra Finansów [...] lipca 2009r. Zdaniem Sądu wydanie ww. interpretacji było przedwczesne. Z treści art. 14b § 3 O.p. wynika bowiem, że podatnik składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Poza ramy stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczać zatem nie może. W sytuacji natomiast wątpliwości powziętych, co do wyczerpującego przedstawienia przez podatnika stanu faktycznego, organ zobowiązany jest zastosować treść art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. W rozpoznawanej sprawie z dyspozycji ww. przepisów nie skorzystał organ podatkowy, który udzielał pierwotnej interpretacji, choć zdaniem Sądu na taką potrzebę wskazują zarówno dość zwięzła treść wniosku o udzielenie interpretacji, jak też argumentacja skargi przedstawiona przez Spółkę, jak również treść przepisów przewidujących zwolnienie z podatku akcyzowego zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz zużycia energii elektrycznej w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (art. 30 ust. 6 u.p.a.), jak też zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła (art. 30 ust. 7 u.p.a.). Skoro z treści ww. przepisów wynika, że zwalniane z podatku akcyzowego zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić w stanie faktycznym na czym polegają procesy produkcyjne, tak aby możliwe było prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego przewidujących zwolnienie podatkowe. Spółka, przedstawiając stan faktyczny stwierdziła natomiast dość ogólnikowo, że biogazownie wykorzystywane są do produkcji biogazu oraz późniejszej jego utylizacji w module kogeneracyjnym (silniku spalinowym zagregowanym z generatorem prądu). Proces ten powoduje m.in. generowanie energii elektrycznej. W ocenie Sądu Minister Finansów przed przystąpieniem do wydania interpretacji indywidualnej powinien zatem wyjaśnić, w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 3 O.p., czy Spółka przez proces produkcji energii elektrycznej, w rozumieniu ww. przepisu art. 30 ust. 6 u.p.a., rozumie łącznie produkcję biogazu i utylizację biogazu w module kogeneracyjnym (silniku spalinowym zagregowanym z generatorem prądu) oraz czy wystarczające jest do uznania za produkcję energii elektrycznej produkcji biogazu bez utylizacja biogazu w module kogeneracyjnym. Jest to o tyle istotne, iż Spółka formułując jedno z pytań we wniosku o interpretację zapytała czy powinna naliczać podatek akcyzowy od energii wyprodukowanej, we własnym zakresie, w OŹE, a zużytej na potrzeby prowadzenia działalności innej niż produkcja biogazu. Spółka nie wyjaśniła czy chodzi o późniejszą utylizację biogazu w module kogeneracyjnym, czy też o jeszcze inną działalność, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną (Spółka zajmuje się chowem i hodowlą trzody chlewnej i do prowadzenia tego typu działalności wykorzystuje szereg budynków i budowli inwentarskich oraz maszyn i urządzeń, które zasilane są energią elektryczną). Wadliwość tę o charakterze proceduralnym Minister Finansów ma obowiązek naprawić w ww. zakresie przy ponownym wydawania zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdza również, że Spółka zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak też w treści pytań oraz w udzielonej odpowiedzi na zadane pytania, które stanowią jej stanowisko w sprawie, posługiwała się różną terminologią, na co również nie zwrócił uwagi Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej [...] lipca 2009r. W stanie faktycznym i pytaniach w odniesieniu do biogazowni rolniczej Spółka używa pojęcia "procesy produkcyjne", w stanowisku, które zajmuje w sprawie posługuje się zarówno pojęciem "procesy technologiczne" oraz pojęciem "procesów produkcyjnych". W żadnym miejscu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka nie wyjaśnia, jak rozumie treść ww. pojęć i czy są to pojęcia tożsame. Zajęcie zatem przez Ministra Finansów we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej stanowiska uznającego stanowisko Spółki za prawidłowe było również z powyższego powodu przedwczesne i nieprawidłowe, gdyż stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, tak, jak stanowi art. 14b § 3 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca przewidział w odniesieniu do podań, które nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa obowiązek podjęcia działań prawnych przez organ – wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów, stosując wyżej powołane przepisy wyjaśni również nieścisłości z wyżej wskazanego zakresu. Sąd wskazuje także, że z argumentacji zawartej w skardze oraz w pismach znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wyjaśnienie na czym polegają ww. procesy produkcyjne i technologiczne oraz czy proces produkcji biogazu i późniejsza utylizacja biogazu w module kogeneracyjnym stanowią proces, który może być uznany za produkcję energii elektrycznej ma istotne znaczenie z punktu możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. Skoro Spółka w trakcie postępowania sądowego mogła podnieść argumenty, że biogazownia jest również elektrociepłownią, w której zwolniona jest cała energia zużyta w procesie produkcji elektrycznej, mimo że proces ten również można podzielić na dwa zasadnicze etapy produkcję pary z węgla i produkcję energii elektrycznej z pary; w przypadku elektrociepłowni biogazowej węglem jest gnojowica, kiszonka z kukurydzy i innego rodzaju surowce, zaś parą jest biogaz oraz że biogaz może być uznany za "inny nośnik" ciepła, o którym mowa w art. 3 pkt 2 u.P.e, jak również, że w elektrociepłowni cały proces przygotowania surowca do momentu wytworzenia energii elektrycznej jest uznawany za proces produkcji energii elektrycznej i jest zwolniony z podatku akcyzowego, więc w elektrociepłowni biogazowej powinien być ten proces zwolniony – możliwe było również ich wskazanie przed organem podatkowym. Błędem Ministra Finansów było zatem nie wezwanie w trybie wyżej wskazanym do uzupełnienia treści wniosku. Wyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, z uwagi na stanowisko Spółki zawarte w skardze oraz niejasności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu uchyleniem na mocy art. 135 P.p.s.a. wydanej w sprawie pierwotnej interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, z powodów wyłącznie proceduralnych – naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 i art. 14h O.p. - umożliwi Spółce doprecyzowania stanu faktycznego oraz odniesienie się do istniejących i mających znaczenia dla sprawy wątpliwości, które pozostały niewyjaśnione w związku z wadliwym postępowanie organu. Takie działanie Sądu nie może oznaczać naruszenia zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 P.p.s.a., szczególnie w sytuacji, gdy Minister Finansów w każdym czasie może zmienić wydaną interpretację, stwierdzając jej nieprawidłowość, stosownie do treści art. 14e § 1 O.p. Sąd stwierdza również, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998/3/79), co prawda dotyczącej treści art. 139 k.p.a., ale przewidującej również zakaz reformationis in peius, zajęto stanowisko, że przepis ten nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych, w których nie dochodzi do rozstrzygnięcia o meritum sprawy; nie przeprowadza się merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem NSA decyzja pierwszej instancji wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Sąd podziela w pełni stanowisko NSA wyrażone w ww. uchwale i podnosi jednocześnie, że interpretacja indywidualna nie ma przymiotu trwałości, wnioskodawca w związku z jej istnieniem nie może nabyć praw w sposób trwały. Dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, stosownie do art. 14k § 1 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce. Z akt tych nie wynika również, aby wobec strony skarżące wydawane były rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych, w których uwzględniono by interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2009r. Uchylenie zatem przez Sąd interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, z powodu braku wyczerpującego przedstawienia przez stronę stanu faktycznego oraz nie zastosowanie przez Ministra Finansów, mimo ciążącego na nim obowiązku treści przepisów art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14 § 3 i w związku z art. 14h O.p. nie może być zatem "niekorzyścią" skarżącej. Otwiera jej bowiem drogę do uzyskania nowej interpretacji, umożliwia także przedstawienie tych wszystkich argumentów, których nie podniosła, choć miała obowiązek, chcąc w sposób należyty wypełnić przesłankę "wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego", o której mowa w art. 14b § 3 O.p., w tym również tych twierdzeń, które podniosła przed Sądem w odniesieniu zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji elektrycznej oraz w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zdaniem Sądu wyżej opisane działanie Sądu w ramach dyspozycji art. 135 P.p.s.a., polegające na uchyleniu wadliwej "proceduralnie" interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko Spółki za prawidłowe nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej skarżącej Spółki, ani niekorzyści "materialnej", gdy z akt sprawy, że nie wynika, aby Spółka skorzystała z art. 14k § 1 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że uchylenie wydanych w sprawie aktów administracyjnych – interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, z powodów proceduralnych, niemożliwym – przedwczesnym - czyni ustosunkowanie się przez Sąd do podniesionych w skardze naruszeń prawa materialnego. Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oraz na mocy art. 146 § 1 i art. 135 P.p.s.a. uznał, że zasadne było wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. w związku z tym, że strona skarżąca nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego radcą prawnym adwokatem czy doradcą podatkowym, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt trzeci sentencji wyroku).