I SA/Łd 341/11

Dnia 20 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz S. P. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi zaksięgowanego w dniu [...] pod pozycją [...]. I SA/Łd 341/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej S. P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2005 r. w kwocie 21.648 zł, i do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. w kwocie 0 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 353 zł, za grudzień 2005 r. w kwocie 440 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2005 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]r. Od powyższego postanowienia wniesiono zażalenie. Mając na uwadze argumentację zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu l instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2005r., zostało zakończone wydaniem ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe wskazano, że decyzja, której dotyczy zaskarżone postanowienie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też, zdaniem organu II instancji, rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu l instancji stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. W ocenie skarżącego, tak podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, jak i samo rozstrzygnięcie, jest błędne, gdyż pozbawia stronę prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy w toku II instancji (naruszenie zasady dwuinstancyjności) i prawa do sądowej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego (o nadanie klauzuli wykonalności). Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że decyzja nieostateczna, której organ nadal klauzulę wykonalności, została uchylona do ponownego rozpoznania. Fakt ten nie powinien jednak powodować bezprzedmiotowości sprawy nadania klauzuli wykonalności. Obie te sprawy (wymiarowa i "klauzulowa") są bowiem odrębnymi sprawami wywołującymi odrębne materialne skutki. Podniesiono, że istnieje daleko posunięte podobieństwo między sprawą "klauzulową" i zabezpieczającą, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Wskazano, iż nadanie klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej było podstawą konkretnych działań organów, wywołało określone skutki materialne i procesowe - i wszystkie te działania nie mogą się wymykać spod sądowej kontroli na skutek umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania "klauzulowego". W ocenie autora skargi, strona ma interes prawny i faktyczny w ostatecznym rozstrzygnięciu, poddanym sądowej kontroli, czy nadanie klauzuli było zgodne z prawem. W przeciwnym wypadku klauzula, która nigdy nie powinna być nadana (gdy brak jest spełnienia ustawowych przesłanek) uzyskuje status praworządności, uchyla się z pod jakiejkolwiek kontroli, a jednocześnie wywołuje doniosłe skutki dla strony. Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym organ II instancji winien, w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty zażalenia - rozpatrzyć zażalenie merytorycznie - a dopiero później ewentualnie umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone postanowienie organu, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za październik-grudzień 2005 r. Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 oraz wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepis art. 208 § 1 O.p. Na wstępie zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4 art. 239b O.p.). Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Z zestawienia w/w przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej wynika wyraźnie, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynikałaby już z faktu, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. za październik-grudzień 2005 r. (z dnia [...] r.), której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (Nr [...] ). Tym samym, w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego w/w postanowienia, tj. [...] r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie, którego dotyczy zażalenie, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu zażaleniowym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, słusznie więc organ przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. W tej sytuacji wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - poprzez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania w sprawie postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 239 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości tworzy dla organu nakaz (a nie możliwość) umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na skutki takiego stanu rzeczy dla stron postępowania. W sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania. Organ wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia postanowienia wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. W tej sytuacji nie można się zgodzić z argumentacją spółki, jakoby w wyniku umorzenia postępowania pozbawiono podatnika prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji, a co za tym idzie naruszono zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. Wobec braku stwierdzenia w sprawie - mających wpływ na wynik sprawy - wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. O zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 225 p.p.s.a. P.Z-C.