III SA/Wa 2579/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S. M. (dalej "Skarżący") i jego małżonce W. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 6 582 zł. Rozstrzygnięcie to doręczono Skarżącemu i jego małżonce w dniu 15 marca 2011 r., jak również ich pełnomocnikowi W. K. na dwa różne adresy w dniach 22 i 30 marca 2011 r. Pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r., nadanym 13 kwietnia 2010 r., pełnomocnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał pełnomocnika o przedstawienie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do wniesienia odwołania i reprezentowania mocodawców przed Organem II instancji. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa udzielonego po dniu wszczęcia postępowania podatkowego, które uprawniałoby do reprezentowania mocodawców w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że dołączenie pełnomocnictwa winno nastąpić do akt konkretnej sprawy, a więc od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania, tj. w dniu 14 stycznia 2010 r. Jednocześnie Organ poinformował, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie W. K. nadesłał kserokopię pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r. udzielonego mu przez Skarżącego. Uznając, że nadesłane pełnomocnictwo nie odpowiadało wymogom określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, Organ II instancji pismem z dnia 15 lipca 2010 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków odwołania z dnia 12 kwietnia 2010 r. przez złożenie podpisu na odwołaniu. W dniu 26 lipca 2010 r. Skarżący podpisał przedmiotowe odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję Organu I instancji doręczono Skarżącemu w dniu 15 marca 2010 r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 29 marca 2010 r. Tymczasem odwołanie wniesione zostało w dniu 13 kwietnia 2010 r., a więc po upływie wymaganego terminu. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił, że Organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uznał bowiem W. K. za jego pełnomocnika, podczas gdy Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie jest ważne. Skarżący podniósł, że Organy powinny być konsekwentne w swoim działaniu. Skoro W. K. jest jego pełnomocnikiem w postępowaniu przed Organem I instancji, to Organ odwoławczy powinien rozpatrzyć złożone przez niego odwołanie. Jeżeli zaś Organ odwoławczy nie uznał przedłożonego pełnomocnictwa za ważne, to postępowanie pierwszoinstancyjne było wadliwe, gdyż strona nie brała udziału w każdym stadium postępowania i nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi ani jej podstawami. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Naczelnik uznał, że pełnomocnictwo z dnia 28 października 2009 r. od Skarżącego dla pełnomocnika W. K. było prawnie skuteczne, i jako takie uprawniało tego ostatniego do reprezentowania Skarżącego. Świadczy o tym już sam fakt, że Naczelnik skierował swoją decyzję do pełnomocnika, choć na dwa jego adresy (w K., ul. M. [...], a także w C., ul. W. [...] m. [...]). Podkreślić należy, że to pełnomocnictwo zostało w dniu 20 listopada 2009 r. poświadczone za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego, i ten poświadczony za zgodność z oryginałem dokument pełnomocnictwa znajduje się w aktach sprawy bezpośrednio przed protokołem z kontroli podatkowej z dnia 20 listopada 2009 r. (karty akt podatkowych są tylko częściowo ponumerowane, a dodatkowo, w tym częściowym zakresie – ponumerowane są wadliwie). Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że W. K. został umocowany m.in. do działania w imieniu mocodawcy "...w postępowaniu przed organami podatkowymi...". To, że Naczelnik wyraził wobec Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, wyniknęło z oceny Organu I instancji, iż prawnie skuteczne było doręczenie decyzji pełnomocnikowi dokonane na adres w C., a to doręczenie nastąpiło chronologicznie przed doręczeniem na adres w K.. W tym miejscu Sąd wyraża jedynie pogląd, że doręczenie decyzji na dwa różne adresy pełnomocnika był nieprawidłowe – należało skierować decyzję tylko na jeden, właściwy adres. Oczywiście aktualne jest to zalecenie tylko przy założeniu, że w sprawie istotnie występował skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Z pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r. wynikało, że adresem pełnomocnika jest K., ul. M. [...]. W niniejszej sprawie zauważyć ponadto należy, że decyzja z dnia [...] marca 2010 r. doręczona też został bezpośrednio stronom postępowania podatkowego – S. i W. M.. Ponownie świadczy to o rażącej niekonsekwencji Naczelnika – doręczał on swoja decyzję nie będąc w istocie pewnym, komu i na jaki adres należy ją doręczyć. Nie przesądzając na razie, czy istotnie W. K. był skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skuteczność doręczeń dokonanych stronom, w tym Skarżącemu, skoro wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez dołączenie pełnomocnictwa, a następnie samego Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania wniesionego przez pełnomocnika. Gdyby bowiem nie uznał skuteczności doręczenia bezpośrednio stronom, w tym Skarżącemu, nie dokonałby żadnej czynności procesowej związanej z taką decyzją, w tym nie wzywałby do usunięcia braków formalnych odwołania. Wezwanie takie możliwe jest tylko wtedy, gdy uprzednio uzna się fakt skuteczności doręczenia decyzji, czyli wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Wniesienie odwołania od decyzji niedoręczonej skutkować powinno jedynie wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji). Nie można bowiem odwołać się od decyzji, która nie zaistniała jeszcze w obrocie prawnym. Skoro Dyrektor nie uznał statusu W. K. jako pełnomocnika, w tym jako pełnomocnika do doręczeń, to z pewnością uznał za dokonane doręczenie decyzji samemu Skarżącemu. W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro Dyrektor uznał skuteczność doręczenia decyzji Skarżącemu, i od daty jej doręczenia Skarżącemu liczył termin do wniesienia odwołania, to kwestionując skuteczność pełnomocnictwa znajdującego się już w aktach sprawy, czyli wspomnianego wyżej pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r., i uznając następnie, że przedłożenie kopii tego pełnomocnictwa przez samego pełnomocnika (po wezwaniu z dnia 11 czerwca 2010 r.) nie stanowiło należytego, wystarczającego wykonania tego wezwania, Organ odwoławczy działał nieprawidłowo wzywając do usunięcia braków same strony. Jeśli bowiem odwołanie obarczone jest brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa od mocodawcy, to w razie niewykonania przez p e ł n o m o c n i k a wezwania do usunięcia tego braku, zachodzą już wówczas podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Jeśli odwołanie wniesione przez pełnomocnika zawiera braki formalne, do ich usunięcia powinien zostać wezwany tylko pełnomocnik, a nie strona. Niewykonanie wezwania przez pełnomocnika uprawnia i zobowiązuje do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, zaś postanowienie w tym względzie powinno zostać skierowane na adres osoby, która podawała się za pełnomocnika, ale nie wykazała tego statusu. Jak wyżej wyjaśniono, Dyrektor bezpodstawnie wezwał do usunięcia braku formalnego odwołania, polegającego na braku podpisu na odwołaniu, samego Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor zrobił to zresztą tylko po to, aby za chwilę wobec Skarżącego stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dla Organu odwoławczego miarodajna była bowiem data doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. bezpośrednio Skarżącemu, tj. data 15 marca 2010 r. Wszelkie działania Dyrektora ukierunkowane były zatem tylko na ten skutek, aby i tak – niezależnie od tego, kiedy i kto wykonana wezwanie do usunięcia braku formalnego - stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Samo to czyni zaskarżone postanowienie wadliwym. Jak bowiem wyjaśniono, gdyby istotnie przedłożona przez pełnomocnika, po wezwaniu przez Dyrektora, kopia pełnomocnictwa nie świadczyła (gdyż była to tylko kserokopia) o umocowaniu do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, to takie formalnie wadliwe odwołanie powinno natychmiast spotkać się z reakcją organu określoną w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (vide też komentarz do art. 169 Ordynacji w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dowgier i inni, Lex, wyd. III, a także wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04). Nie istniały więc podstawy do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi odwołania - niezależnie od tego, czy istotnie takie uchybienie nastąpiło. Gdyby bowiem pełnomocnik nie uzupełnił braku formalnego odwołania, to w sprawie powinno być wydane postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, oparte o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią pozostaje, który Organ powinien je wydać (na potrzeby niniejszej sprawy kwestię tę można pominąć). Sprawa uchybienia terminowi byłaby wtórna i bezprzedmiotowa. Powyższy błąd, sam w sobie, uzasadniał uwzględnienie skargi. Wskazując na wszystkie powyższe uchybienia proceduralne Organów obydwu instancji Sąd wyraża w tym miejscu pogląd, że pełnomocnik Skarżącego w postępowaniu podatkowym w sposób aktywny działał w imieniu Skarżącego, co wskazuje, że miał wolę korzystania z pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r. Dokonywał on wielu czynności procesowych w imieniu Skarżącego: odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, odebrał postanowienie o zakończeniu postępowania, choć – jak wynika z akt – jedynie omyłkowo nie podpisał odbioru, odebrał w końcu decyzję z dnia [...] marca 2010 r. oraz wniósł od niej odwołanie wyraźnie uważając się za pełnomocnika Skarżącego. Powtórzyć należy, że Naczelnik w pełni respektował pełnomocnictwo z dnia 28 października 2009 r. i na jego podstawie kierował swoje pisma procesowe do pełnomocnika (inna rzecz, że z nieznanych powodów kierował je też do samych stron, w tym Skarżącego). Przedmiotem wątpliwości Naczelnika była tylko kwestia umocowania W. K. jako pełnomocnika uczestniczki – W. M.. O ile w tych konkretnych okolicznościach faktycznych Dyrektor powziął wątpliwość co do umocowania pełnomocnika przez Skarżącego, to Sąd wyraża pogląd, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zaakcentowano nie tyle konieczność dokonania pewnej czynności o charakterze technicznym, lecz podkreślono wymóg zamanifestowania przez pełnomocnika wobec organu podatkowego woli działania jako pełnomocnik. Jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu w tej samej lub jakiejkolwiek innej sprawie (notoria urzędowa), to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzenie art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa po raz kolejny. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji nie jest materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu, lecz ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Jedynie wtedy, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, możliwa i konieczna jest literalna wykładnia tego wyrazu "dołącza" i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 98/09). W niniejszej sprawie – powtórzmy – Naczelnik dysponował już dokumentem pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r., a dokument ten był poświadczony za zgodność z oryginałem. Nie było więc wątpliwości, że pełnomocnictwo od Skarżącego dla pełnomocnika W. K. zostało obiektywnie udzielone, pełnomocnik działał w imieniu mocodawcy (zwłaszcza wniósł odwołanie), zaś Naczelnik w pełni respektował to pełnomocnictwo. Jeśli mimo tych wszystkich okoliczności Dyrektor uznał, że zasadne są wątpliwości co do zamiarów pełnomocnika, tzn. nie był pewny, czy intencją pełnomocnika jest skorzystanie z udzielonego mu przez Skarżącego pełnomocnictwa, to jakkolwiek pełnomocnik istotnie nie przedłożył oryginału tego pełnomocnictwa, po wezwaniu z dnia 11 czerwca 2010 r., to o takiej jego intencji świadczył sam fakt przedłożenia kopii. Oświadczenie woli można bowiem złożyć także per facta concludentia. Przedłożenie przez pełnomocnika, po wezwaniu wystosowanym przez Dyrektora, kopii pełnomocnictwa, w sytuacji, gdy nie było wątpliwości, że istnieje oryginał, który zresztą znajdował się w dyspozycji Naczelnika i na podstawie którego Naczelnik sporządził poświadczoną za zgodność kopię, wskazywało, iż pełnomocnik zamierza skorzystać z tego obiektywnie udzielonego i z urzędu znanego Organom pełnomocnictwa. Wartość kopii przedłożonej przez pełnomocnika w dniu 5 lipca 2010 r. (data nadania na poczcie), a więc z zachowaniem terminu 7 dni (odbiór wezwania nastąpił w dniu 26 czerwca 2010 r.), polega na jednoznacznym zamanifestowaniu woli skorzystania z pełnomocnictwa. Fakt, że wówczas przedłożono tylko kopię, jest kwestią drugorzędną dla oczytania tej woli pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że - o ile w ogóle w postępowaniu przed Naczelnikiem pełnomocnik nie był właściwie umocowany - w odpowiednim czasie, tj. w terminie 7 dni od otrzymania wezwania Dyrektora, pełnomocnik ten zamanifestował wolę skorzystania z pełnomocnictwa, którym Naczelnik dysponował już wcześniej. W związku z tym odwołanie powinno zostać uznane za wniesione skutecznie i w terminie. Sąd wyraża bowiem ocenę, że podejmowane przez pełnomocnika w imieniu Skarżącego, wyżej opisane czynności procesowe, w tym wniesienie odwołania, a następnie, po wezwaniu przez Dyrektora, przedłożenie kopii pełnomocnictwa z dnia 28 października 2009 r., składają się na ogół okoliczności faktycznych i prawnych, z których wywnioskować należało wolę pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącego. Zatem jako datę doręczenia decyzji uznać trzeba dzień 30 marca 2010 r. Doręczenie powinno bowiem nastąpić na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie, tj. M. [...] w K., a nie na żaden inny. W tej sytuacji wniesienie odwołania w dniu 13 kwietnia 2010 r. (data nadania na poczcie) nie było spóźnione. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy wniesione odwołanie Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonego postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.