III SA/Gd 81/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek oddala skargę. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. z dnia 6 lipca 2010 r. w przedmiocie sposobu zaliczenia wpłat na poczet odsetek od należności celnych oraz określenia okresu, za jaki odsetki zostały naliczone z tytułu pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 maja 2008 r. wymierzających należności celne ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego a objętym uprzednio procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego potwierdził zaliczenie wpłaconych kwot w następujący sposób: - wpłata dokonana w dniu 14 sierpnia 2008 r. przez spółkę w wysokości 295.000 zł: 1. decyzja nr [...] (A10 – 84.951 zł, A10 odsetki – 25.132 zł; A20 – 28.201 zł, A20 odsetki – 8.246 zł) 2. decyzja [...] (A10 – 86.057 zł, A10 odsetki – 24.981 zł; A20 – 28.236 zł, A20 odsetki – 8.196 zł) - wpłata dokonana w dniu 1 czerwca 2010 r. w wysokości 596.489 zł przez gwaranta B: 1. decyzja nr [...] (A10 – 731 zł, A10 odsetki – 361 zł; A20 – 240 zł, A20 odsetki – 119 zł) 2. decyzja [...] (A10 – 101.799 zł, A10 odsetki – 52.927 zł; A20 – 34.699 zł, A20 odsetki – 18.041 zł) 3. decyzja nr [...] (A10 – 101.893 zł, A10 odsetki – 52.808 zł; A20 – 34.731 zł, A20 odsetki – 18.000 zł) 4. decyzja [...] (A10 – 90.395 zł, A10 odsetki – 44.362 zł; A20 – 30.443 zł, A20 odsetki – 14.940 zł). W dniu 26 sierpnia 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pobranych odsetek. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w świetle art. 54 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (pkt 1); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). W przypadku 3 z 5 decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego kwota należności celnych została częściowo zabezpieczona w postaci gwarancji ubezpieczeniowej B. Nadto, odsetki zostały w tym wypadku naliczone za okres postępowania odwoławczego w sytuacji kiedy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Co równie istotne, we wszystkich przypadkach odsetki zostały naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania celnego, tj. 7 września 2006 r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. 27 czerwca 2008 r., czyli w sytuacji kiedy decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W związku z powyższymi okolicznościami wniosek o stwierdzenie nadpłaty odsetek jest uzasadniony. Decyzją z dnia 28 października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 i § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy – Prawo celne po rozpatrzeniu wniosku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 26 sierpnia 2010 r. uzupełnionego w dniu 10 września 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek z tytułu pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego datowanych na dzień 30 maja 2008 r. i wymierzających należności celne ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego a objętym uprzednio procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w/w postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. nie zostało przez spółkę zaskarżone w drodze zażalenia, co oznacza, że zaakceptowała sposób zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie to jest w związku z tym ostateczne i tworzy określone skutki prawne wiążące zarówno organ, który je wydał jak i stronę, do której zostało skierowane. W następstwie odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne uchylił w całości decyzję z dnia 28 października 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty pobranych odsetek. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że o ile przepis art. 65 ust. 6 ustawy – Prawo celne odsyła do przepisów art. 53 – 56 ustawy – Ordynacja podatkowa, o tyle żaden przepis prawa celnego nie daje organowi celnemu podstaw do procesowania w przedmiocie nadpłaty, o której mowa w art. 72 i n. ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym organ I instancji w następstwie wniesionego wniosku winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji gdy stosowna decyzja - pomimo bezprzedmiotowości postępowania - została wydana organ odwoławczy zobligowany był uchylić zakwestionowane rozstrzygnięcie i umorzyć postępowanie celne w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. podnosząc zarzuty: - obrazy przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie gdy w realiach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania; - obrazy prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 6 ustawy – Prawo celne poprzez jego interpretację wykluczającą z zakresu normatywnego tego przepisu odesłanie do art. 72 i n. ustawy – Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, względnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że art. 65 ust. 6 ustawy – Prawo celne zawiera odesłanie do wszystkich przepisów odrębnych dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych, w tym również tych, które dotyczą stwierdzenia nadpłaty uiszczonych odsetek. Stwierdzenie nadpłaty uiszczonych odsetek mieści się bowiem w pojęciu zasad dotyczących pobierania odsetek za zwłokę. Do odmiennego wniosku nie może również prowadzić wydanie postanowienia w oparciu o art. 62 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Postanowienie to ma bowiem wyłącznie charakter formalny, nieprzesądzajacy o istnieniu zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze takie kryterium kontroli decyzji należało uznać, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięć organów celnych orzekających w sprawie złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty pobranych odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia należności celnych. Do uiszczenia odsetek doszło w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 30 maja 2008 r. pięciu decyzji określających wysokość długu celnego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podstępowanie wszczęte na podstawie wniosku skarżącej było od samego początku bezprzedmiotowe, bowiem art. 72 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę stwierdzenia nadpłaty nie ma zastosowania w sprawach celnych i do tego właśnie sprowadza się istota sporu między stroną skarżącą a Dyrektorem Izby Celnej. U podstaw żądania skarżącej leżało przekonanie, że organ naliczył odsetki z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), mających w myśl art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) zastosowanie w sprawie naliczenia odsetek. Skarżąc wskazała zwłaszcza na treść art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, bowiem w jej ocenie pobranie odsetek w części nastąpiło z naruszeniem w/w przepisów, co dawało jej podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty uiszczonych odsetek na podstawie art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej (dział dotyczący postępowania podatkowego), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Bezsporne jest, że art. 72 Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty nie mieści się dziale IV tej ustawy, zatem zawarte w art. 73 prawa celnego odesłanie nie daje podstaw do stosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sprawach celnych. Z kolei art. 65 ust. 6 prawa celnego zawiera odrębne odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, stanowi bowiem, że odsetki o których mowa w ust. 3-5 tego artykułu, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. W tym miejscu Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organu odwoławczego, iż cytowany wyżej przepis odsyła wyłącznie do przepisów art. 53 – 56 ( pośrednio art. 62 § 4 ) Ordynacji podatkowej. Nie zawiera on natomiast, jak twierdzi skarżąca w skardze, odesłania do wszystkich znajdujących się Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Nie do zaakceptowania jest przedstawiona w skardze argumentacja, że przyjęta przez ustawodawcę w art. 73 i art. 65 ust. 5 prawa celnego różna konstrukcja odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej pozwalała na przyjęcie tezy, że stwierdzenie nadpłaty uiszczonych odsetek mieści się w pojęciu zasad dotyczących pobierania odsetek za zwłokę. Art. 65 prawa celnego zawiera uregulowanie kilku kwestii, w tym m.in. dotyczących terminów uiszczania należności celnych, jak również związanej z tym kwestii poboru odsetek od nieuiszczonych w terminie należności. Z faktu uregulowania w art. 65 prawa celnego określonej materii należy wywieść wniosek, że zawarte w nim odesłanie do przepisów znajdujących się w innym akcie prawnym należy interpretować, jako odnoszące się wyłącznie do przepisów dotyczących tej samej materii. Zatem znajdujące się w ust. 6 tego artykułu odesłanie do przepisów regulujących wysokość i zasady pobierania odsetek od zaległości podatkowych należy interpretować ściśle jako odesłanie wyłącznie do przepisów zawartych w Dziale III Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Odnosząc się zatem do treści powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że art. 72 Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty nie może być stosowany w sprawach celnych ( podobnie zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 528/09 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Orzekając w niniejszej sprawie nie można pominąć faktu, że przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wystąpiła do organu celnego o wydanie w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległych należności celnych wraz z odsetkami. Na wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. skarżąca nie złożyła zażalenia i tym samym stało się ono ostateczne. W tym miejscu należy stwierdzić, że ma rację skarżąca wskazując, że takie postanowienie jest aktem formalnym i nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, czemu organy orzekające w sprawie nie przeczą. Nie jest jednak tak, że wydanie takiego postanowienia nie wywołuje żadnych skutków prawnych - jak chciałaby tego skarżąca. Z treści art. 53 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieją dwie formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek: decyzja i postanowienie. W przypadku postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi ono informację o sposobie zaliczenia wpłaty, winno też ono wskazywać wysokość odsetek i okres za jaki zostały naliczone. Pomimo informacyjnego charakteru takiego postanowienia, można go jednak kwestionować, istnieje bowiem możliwość jego zaskarżenia zażaleniem, a następnie skargą do sądu administracyjnego. Fakt wprowadzenia przez ustawodawcę takiego rozwiązania świadczy o tym, że treść takiego postanowienia nie jest obojętna dla sytuacji prawnej jego adresata. Jeżeli zatem nie zgadza się on ze stanowiskiem organu przedstawionym w postanowieniu, to może go zaskarżyć. Sąd nie zgadza się przy tym z twierdzeniem strony, że w trybie kontroli instancyjnej postanowienia nie jest dopuszczalne kwestionowanie wysokości pobranych odsetek, nie znajduje ono bowiem oparcia w treści przepisów prawa, co również potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne. W końcu należy zauważyć, że w doktrynie istnieje pogląd, który Sąd podziela, że taki charakter postanowienia - dotyczy to zawartego tam rozstrzygnięcia, jak też i uzasadnienia - wskazuje, że można je uznać za orzeczenia co do istoty sprawy ( tak zob. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2005, str. 206). Odnosząc powyższe do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. przesądziło w sposób ostateczny o sposobie zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet odsetek, a dokonane zarachowanie istnieje w sensie prawnym wywołując skutki prawne w nim zawarte. Z nieznanych powodów skarżąca nie złożyła zażalenie na to postanowienie, natomiast jeszcze przed datą jego wydania złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, rezygnując z możliwości podważenia stanowiska organu w kwestii zarachowania dokonanej wpłaty. Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że wobec braku możliwości rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty przy zastosowaniu art. 72 Ordynacji podatkowej (tzw. przyczyna przedmiotowa), należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji, a postępowanie w sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie tylko w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o oddaleniu skargi.