I SA/Lu 225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie z dnia 14 stycznia 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 13 .192 zł wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oraz ustalił 75% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 13.192 zł. Wyjaśniał, że w dniu 29 stycznia 2009 r. do Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie od tej decyzji zawierające wniosek o jej uchylenie w całości. Do odwołania załączono również wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż nie istniała przyczyna, niezawiniona przez podatnika, która uprawdopodabniałaby brak winy w jego uchybieniu. Podniesiona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy argumentował, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pouczenia zawartego w treści decyzji organu pierwszej instancji odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Przewidując 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Ordynacja podatkowa nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został zachowany, a w przypadku uchybienia terminowi - obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Warunkiem koniecznym skutecznego dokonania czynności procesowej polegającej na wniesieniu odwołania jest więc zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania w zakresie ustalenia podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika na podstawie załączonego upoważnienia z dnia 23 lipca 2002 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 1 grudnia 2008 r. doręczono zastępczo pełnomocnikowi – B. K. - decyzję, która zawierała pouczenie o możliwości odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że termin do złożenia odwołania nie został zachowany. Ze znajdującej się w aktach sprawy koperty zawierającej decyzję oraz potwierdzenia odbioru wynika, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Na kopercie zwróconej do organu podatkowego pierwszej instancji jest zawarta informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 17 i 25 listopada 2008 r.), jak również informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej adresata. Przesłanki, o których mowa w art. 150 § 2 Ordynacji zostały zatem spełnione. Ponadto celem potwierdzenia daty zwrotu przesyłki zawierającej decyzję do organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Pocztowego [...] o wyjaśnienie okoliczności doręczenia przesyłki poleconej nr [...] i potwierdzenie daty zwrotu pisma do nadawcy. Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż z powodu niepodjęcia jej przez adresata przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 2 grudnia 2009 r. Odwołanie od decyzji doręczonej w dniu 1 grudnia 2008 r. zostało sporządzone w dniu 14 stycznia 2009 r., natomiast w dniu 15 stycznia 2009 r. zostało złożone w Urzędzie Pocztowym w G., a 20 stycznia 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego o czym świadczy data na prezentacie. Zatem odwołanie zostało złożone z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin do jego wniesienia upłynął w dniu 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu (wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2990/95). Każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a nawet nieznaczne jego przekroczenie powoduje, iż organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić fakt uchybienia. A. K. wystąpił ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie art. 122, art. 180, art.187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 162 § 1 przez błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi nastąpiło z jego winy. W uzasadnieniu skargi A. K. podnosił, że Urząd Skarbowy dnia [...] wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. w kwocie 13.192 zł. Decyzja ta została wysłana listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres mojego pełnomocnika i brata B. K., który zamieszkuje razem z nim i rodzicami w R. przy ul.K. W dniu 22 listopada 2008 r. udał się na pocztę w celu odbioru przesyłek poleconych, o których listonosz pozostawił w ostatnich kilku dniach powiadomienia w domu rodzicom pod nieobecność jego i brata B. K.. Do odbioru przesyłek adresowanych do brata miał jego pełnomocnictwo. Na poczcie poprosił o wydanie wszystkich przesyłek adresowanych do niego i do brata. Zostały mu wydane 2 przesyłki polecone adresowane do B.K. oraz 1 przesyłka polecona adresowana do skarżącego. Pracownik poczty poinformował, że są to wszystkie przesyłki jakie były aktualnie przechowywane na poczcie. Powtórnie udał się na pocztę dnia 1 grudnia 2008 r. ponieważ w międzyczasie listonosz pod jego nieobecność pozostawił rodzicom w domu awizo o przesyłce poleconej adresowanej do niego. Odebrałem 1 list polecony i pracownik poczty poinformował, że więcej przesyłek do odbioru ani dla niego, ani dla brata aktualnie na poczcie nie ma. Skarżący podnosił, że w dniu 29 grudnia 2008 r. zostało mu doręczone upomnienie z Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2008 r. wzywające do uregulowania zaległości w podatku PPR na kwotę 13.192 zł. Ponieważ nie została mu, jak podnosił, doręczona żadna decyzja podatkowa, a innych zobowiązań podatkowych nie uregulowanych nie miał, sądził, że jest to pomyłka. Następnego dnia – 30 grudnia 200 8 r. - pełnomocnik B. K. skontaktował się telefonicznie z Urzędem Skarbowym, aby sprawę wyjaśnić. Został poinformowany, że wydano decyzję podatkową, której kopia zostanie przygotowana do odbioru. Skarżący udał się więc do Urzędu w dniu 7 stycznia 2009 r. po odbiór decyzji lecz jej nie otrzymałem, gdyż kopia nie była jeszcze przygotowana. Kopię decyzji odebrał następnego dnia, tj. 8 stycznia 2009 r. Dopiero wtedy, jak podnosił, mógł się zapoznać z decyzją i złożyć od niej odwołanie, co uczynił, jak argumentował, w terminie 7 dni to jest 15 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienie to prawa nie narusza. Według Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle ustalonego przez organ podatkowy stany faktycznego sprawy i wszystkich jego okoliczności zarzuty skargi uznać za zasadne. Wbrew zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji nie ma żadnych przekonujących i racjonalnych podstaw, aby uznać, że organ podatkowy niedokładnie wyjaśnił okoliczności stanu faktycznego sprawy, nienależycie i niedokładnie je rozważył, dokonując w konsekwencji jego błędnej oceny, przez co miałby naruszyć przepisy art. 122, art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również przepis art. 162 tej ustawy poprzez przyjęcie, że uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 2) w jego trakcie skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 23 lipca 2002 r. - akt notarialny Rep. A [...] (k. 10, tom I akt); 3) w dniu 1 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi skarżącego doręczono zastępczo decyzję zawierającą pouczenie o możliwości odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia (k. 352, tom II); 4) przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 2 grudnia 2009 r.; 5) na kopercie zwróconej do organu podatkowego pierwszej instancji zawarta została informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 17 i 25 listopada 2008 r.) oraz informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej adresata; 6) z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 17 listopada 2008 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]- na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje również podpis pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie; 7) z informacji Urzędu Pocztowego [...] dotyczącej wyjaśnienie okoliczności doręczenia przesyłki poleconej nr [...] - pismo z 11 lutego 2009 r. znak: [...] (k.368) wynika, że w dniu 22 listopada 2008 r. odebrano 3 przesyłki adresowane do B. K., a w tym samym dniu w urzędzie pocztowym znajdowały się jeszcze 2 awizowane przesyłki adresowane do w/w osoby, w tym jedna z dnia 10 listopada 2008 r. zwrócona do nadawcy w dniu 25 listopada 2008 r., z powodu niepodjęcia w terminie oraz przesyłka nr [...]; 8) Urząd pocztowy w oparciu o system ewidencyjny ustalił, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. skarżący nie odbierał żadnych awizowanych przesyłek pomimo tego, iż na odbiór oczekiwały 2 awizowane przesyłki z dnia 25 i 26 listopada 2008 r. adresowane do B. K.; 9) odwołanie od decyzji z dnia 14 listopada 2008 r. wraz z wnioskiem o przywróceń nie terminu wniesione zostało w dniu 15 stycznia 2009 r.; 10) postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści dowodów znajdujących się w aktach sprawy, zwłaszcza zaś dowodu z dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru. W kontekście zarzutów i argumentacji skargi, gdy skonfrontować je z treścią wskazanego dowodu z dokumentu oraz korespondującego z nim dowodu z pisemnej informacji Urzędu Pocztowego z dnia 11 lutego 2009 r. brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność dowodów, na podstawie których organ podatkowy uznał doręczenie zastępcze za skuteczne. W tym względzie podkreślenia wymaga, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki posiada walor dokumentu urzędowego o określonych skutkach procesowych dla adresata korespondencji. Dokument urzędowy, na podstawie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu wskazanego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to, co wynika z treści dokumentu jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą). Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w wypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Kwestionując zgodność z prawdą zwrotnego potwierdzenia odbioru poprzez podważanie, że nastąpiło dwukrotne awizowanie adresowanej do niego przesyłki, skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnego logicznego i przekonującego argumentu. Ponadto, co jest istotne okoliczność dwukrotnego awizowania przedmiotowej przesyłki sam potwierdził w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (k. 365). Przedmiotowa okoliczność wyjaśniona została, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, z inicjatywy samego organu podatkowego, na którego wystąpienie Urząd Pocztowy w [...] udzielił wyczerpującej informacji pismem z dnia 11 lutego 2009 r. Stąd też brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne uznać stanowisko skarżącego o nie wydaniu mu przez pracownika Urzędu Pocztowego przedmiotowej przesyłki. W związku z powyższym, kwestia skuteczności doręczenia zastępczego stanowiąca de facto podstawę zarzutów i argumentacji skargi o wadliwości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie może budzić żadnych wątpliwości. Z art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku doręczania pisma przez pocztę w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a o pozostawaniu pisma w tej placówce adresata zawiadamia się dwukrotnie, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro więc, jak wynika z pieczęci na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniu 17 listopada 2008 r., a wobec niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, powtórnie w dniu 25 listopada 2008 r., z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 17 listopada 2008 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] (a zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pracownika Urzędu Pocztowego, który doręczył zawiadomienie, a z pieczęci i adnotacji na kopercie, że z powodu niepodjęcia w terminie, w dniu 2 grudnia nastąpił zwrot do nadawcy, to zasadnie stwierdzić należy, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe i w pełni skuteczne. Organ podatkowy, w sposób czyniący zadość dyrektywom wynikającym z przepisów art. art. 122, art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej okoliczności doręczenia przedmiotowej decyzji rozpatrzył i wyjaśnił oraz dokonał ich prawidłowej oceny uwzględniającej obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa. W kontekście wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej ustalających ich konsekwencje prawne Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, uwzględniając normatywną treść art. 162 Ordynacji podatkowej oraz określone nim przesłanki uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, postanowieniem z dnia [...]. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. W konsekwencji wydania tego postanowienia (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 660/08) zobowiązany był do przeprowadzenia ustaleń w przedmiocie istnienia powodów wyłączających możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty. W tym kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten ma imperatywny charakter. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do wydania określonego nim postanowienia w sytuacji zaistnienia jednej z okoliczności objętych jego hipotezą i nie ma nawet kompetencji do formułowania o ceny o skali uchybienia terminowi. Organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, w każdym przypadku, gdy takie uchybienie stwierdzi. Bez znaczenia jest przy tym, czy fakt ten ustali na etapie wstępnej formalnej kontroli środka odwoławczego, co do którego strona jest błędnie przekonana, iż został wniesiony w terminie, czy też w sytuacji wniesienia odwołania któremu towarzyszy wniosek o przywrócenie terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 719/99). Ustalenie, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu jest przeszkodą do jego merytorycznego rozpoznania. Każde więc uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nawet nieznaczne jego przekroczenie powoduje, że organ odwoławczy jest zobowiązany stwierdzić fakt uchybienia postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika więc, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. W związku z powyższym, nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.