III SA/Wa 1903/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i grudzień 2003 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 30 września 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 27 października 2009 r., 8 grudnia 2009 r. oraz 27 grudnia 2009 r. Z. N. - "Skarżący" w niniejszej sprawie, wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) za wrzesień i grudzień 2003 r. Podatek wymierzony został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 37.189,72 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ma ono na celu rozstrzygniecie, co do istoty, sprawy podatkowej. Jednocześnie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Z ogólnych reguł postępowania podatkowego wynika, iż umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, szczególnie brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, skutkującego tym, iż nie można załatwić danej sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W toczącym się przed organem podatkowym postępowaniu przedmiotem żądania było umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 67c Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 pozwalają odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty albo odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, płatnikom i inkasentom. Prawodawca nie przewidział natomiast możliwości umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę płatnikowi lub inkasentowi, w tym również osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości płatnika. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych, które są pobranymi od podatników, a niewpłaconymi należnościami za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. Wyjaśnił, iż jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r., wobec Skarżącego została orzeczona odpowiedzialność za zaległości płatnika, tj. sp. z o.o. "H.", w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) za wrzesień i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 37.189,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w sprawie, z wniosku osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości płatnika, jest bezprzedmiotowe. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej mając jednak na uwadze, iż wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wywołuje takie same skutki prawne jak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania uznał, iż brak jest podstaw do jej uchylenia. Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 548/09 decyzja ta została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Skarżący dodał, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż dotyczy ona daty [...] grudnia 2009 r., podczas gdy faktycznie wydano ją w dniu [...] grudnia 2008 r. Jeśli w dniu [...] grudnia 2009 r. została wydana jakaś inna decyzja, to nie została ona doręczona Skarżącemu i został on pozbawiony możliwości odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b [który nie ma w sprawie zastosowania - uwaga Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Natomiast w myśl art. 67c Ordynacji podatkowej, przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów (§ 1). Przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Skarżący powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrócił się z wnioskiem (po jego sprecyzowaniu) o umorzenie zaległości podatkowych. Były to zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak podkreślić, co jest najistotniejsze w sprawie, iż nie są to zaległości podatkowe ciążące bezpośrednio na Skarżącym jako podatniku, lecz odpowiedzialność za nie przypisano mu - jako osobie trzeciej (członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie i na zasadach przepisów zawartych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Wynika to ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. Sprecyzować również trzeba, iż są to zaległości podatkowe ciążące na spółce z o.o. (której Skarżący był członkiem zarządu) jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstały w wyniku pobrania i nie odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek od wynagrodzenia pracowników. Zestawiając powyższe z treścią zacytowanych przepisów dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o zastosowanie których (umorzenie zaległości podatkowych) ubiegał się Skarżący, należy zwrócić uwagę, co czyniły również organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, iż należności przypadające od płatników i inkasentów mogą być rozkładane na raty, istnieje także możliwość odroczenia ich płatności, nie mogą być jednak umarzane - wynika to z treści art. 67c § 1 Ordynacji podatkowej - w którym to przepisie mowa jest jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 67a § 1 pkt 1 i 2, natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowych przewidziana jest w pkt 3 wspomnianego przepisu, który nie został wymieniony w art. 67c § 1. Wprawdzie art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący, m.in. należności przypadających od osób trzecich (w takim charakterze występuje w sprawie Skarżący) odsyła do odpowiedniego stosowania art. 67a tej ustawy (bez żadnych ograniczeń), jednakże w ocenie Sądu, przepis te należy odczytywać także w kontekście bezpośrednio go poprzedzającego, omówionego już wcześniej § 1 w art. 67c. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i odrębnej od odpowiedzialności podatników, płatników, czy inkasentów. Osoba trzecia odpowiada nie za swoje własne zobowiązania, lecz właśnie za zobowiązania innych osób (tu działającej w charakterze płatnika sp. z o.o.), jej odpowiedzialność ma charakter pochodny, a ponadto subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej wskazanych wyżej podmiotów. Jeżeli zatem przepisy nie stwarzają możliwości prawnych ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych samemu płatnikowi, to nie ulega wątpliwości, iż możliwość taka nie przysługuje również osobie trzeciej (tu Skarżącemu), na którą w trybie właściwych przepisów, przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych nie powinno się toczyć, brak jest bowiem przepisu, który mógłby stanowić materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie czy to pozytywnego, czy też negatywnego dla Skarżącego. Tak więc, rzecz jest nie w tym, czy istniał po stronie Skarżącego ważny interes, na tę przesłankę powoływał się Skarżący w swoim wniosku, warunkujący możliwość umorzenia ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych, czy też nie, lecz w tym, iż obowiązujące w tej mierze przepisy nie stwarzają podstawy do rozstrzygania tej kwestii. Wprawdzie jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, powinna nastąpić odmowa wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej), skoro jednak postępowanie się toczyło, należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zarówno pierwsze z tych rozstrzygnięć, jak i drugie, oznacza brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego. Oczywiście rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w niczym nie rzutuje na kwestię podstawową dla Skarżącego, a więc istnienia i zakresu jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe sp. z o.o., której był członkiem zarządu i tej też kwestii dotyczył powołany przez Skarżącego w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09. Jeżeli chodzi natomiast o podnoszoną w skardze okoliczność odnoszącą się do daty wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zostało to wyjaśnione poprzez postanowienie tegoż organu z dnia [...] lipca 2010 r. o sprostowaniu oczywistej pomyłki. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.