III SA/Gd 491/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej i klasyfikacji celnej towaru oddala skargę. W dniu 18 listopada 2008 r. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 SAD jako "mrożone przedżołądki wołowe", deklarując wartość celną towaru w kwocie 209.713 zł oraz wskazując klasyfikację taryfową do kodu TARIC 0504 00 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 % i podatkiem od towarów usług 7%. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane. Po uiszczeniu należności podatkowych, bez rewizji celnej i bez weryfikacji towar został zwolniony. Wnioskiem z dnia 25 marca 2009 r. Spółka "A" zwróciła się o korektę wartości celnej ze względu na notę kredytową z dnia 25 lutego 2009 r., obniżającą wartość towaru z powodu jego niższej wydajności w produkcji od deklarowanej przez dostawcę. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego dnia 1 czerwca 2009 r. wydał decyzję, w której odmówił zmiany wartości celnej towaru, orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 160150 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę cła z zastosowaniem stawki celnej 16,6 % w wysokości 34 812 zł wraz z odsetkami oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 17 117 zł. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej dnia 14 września 2009 r. wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił klasyfikację towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu do kodu TARIC 1602 50 95 00, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał klasyfikację importowanego towaru do kodu TARIC 1601 50 95 00, a błąd ten wyniknął z omyłki pisarskiej. Dalej wyjaśniono, że klasyfikacja flaków wołowych do pozycji 0504 czy 1602 uzależniona jest od stanu, w jakim towar ten znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie daną procedurą. Z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta wynika, że jelita są oczyszczane mechanicznie z zawartości, przemywane zimną wodą, odwirowywane, poddawane obróbce w temp. 80°C, usuwany jest tłuszcz zewnętrzny, następnie podgotowywane są w wodzie o temp. 90°C przez 20 min., chłodzone do temp. 5°C, pakowane w folię, mrożone do temp. - 18°C. Ww. obróbka powoduje denaturację białka w całym produkcie i wykracza poza dopuszczalne procesy wymienione w pozycji 0504. Zgodnie z Regułą 1 ORINS niedopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji towarów poddanych obróbce termicznej powodującej koagulację białka w całej objętości produktu. W temperaturze 80°C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, wobec czego brzmienie spornych pozycji CN jak również uwaga 1 oraz uwaga dodatkowa 1 do Działu 16 wskazują, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji 1602. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wprowadzają utrudnienie w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji towaru, posługując się różnymi definicjami obróbki cieplnej. Wobec brzmienia obu spornych pozycji i uwag do nich nie ma znaczenia, czy zastosowaną obróbkę cieplną nazwiemy parzeniem czy gotowaniem. Fakt poddania produktów mięsnych obróbce cieplnej, która prowadzi do koagulacji białka w całej objętości wyrobu, powoduje wykluczenie ich z Działu 2 i 3 oraz pozycji 0504. Nie ma też znaczenia, że produkt nie nadaje się do bezpośredniego spożycia w momencie dokonywania importu. Strona otrzymała Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 17 sierpnia 2007r., zgodnie z którą przedżołądki wołowe oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej 90°C przez 20 min, schłodzone pakowane w folię polipropylenową i zamrożone do temperatury -18°C -powinny być klasyfikowane do kodu HS 1602 50. W uzasadnieniu decyzji wykluczono klasyfikację ww. towaru do pozycji 0504 ze względu na poddanie go obróbce termicznej. Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC decyzja ta obowiązuje od dnia jej wydania. Tym samym towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 1602 50 95 00. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 145 ust. 2 i 3 tegoż rozporządzenia, wszystkie wymienione w tych przepisach warunki muszą być spełnione łącznie, a strona nie udowodniła, że w dniu dokonania zgłoszenia przedmiotowy towar był niepełnowartościowy. Udowodniła jedynie, że nastąpiła korekta ceny transakcyjnej. Nie wykazała natomiast, iż korekta ta była wynikiem realizacji zobowiązań gwarancyjnych oraz że wadliwy stan towaru nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie. Artykuł 145 ust. 2 RWKC nie może stanowić podstawy do zastosowania mechanizmów rewizji cen np. z tytułu rękojmi, wobec czego importer nie spełnia warunków dostosowania cen określonych w art. 145 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego do Kodeksu Celnego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej obrazę przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało denaturację białka w całym produkcie, przez przyjęcie, że produkt był pełnowartościowy, przez przyjęcie, że dostosowanie ceny faktycznie zapłaconej nie było realizacją zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży, - art. 127 w związku z art. 235, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie oceny okoliczności faktycznych uzasadniających odstąpienie od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz obrazę przepisu prawa materialnego- pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej przez przyjęcie, że nie obejmuje ona produktu poddanego jakiejkolwiek obróbce termicznej-przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 90°C przez 20 minut, ale nie ugotowanych, schłodzonych, zapakowanych w folię polietylenową i zamrożonych do temperatury -18°C. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się obrazy przepisów przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało denaturację białka w całym produkcie. Ustalenia takiego dokonano na podstawie protokołu kontroli z dnia 7 listopada 2008 r. Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych, przy czym nie odnosi się on do stanu białek. Nie ustalono również, czy wzorzec normatywny kontroli odnosi się do kwestii denaturacji białka w produkcie pochodzenia zwierzęcego. Analiza przebiegu opisu procesu technologicznego nie uzasadnia ustalenia, iż nastąpiła denaturacja białka w całej objętości przedżołądka wołowego. Nieprawidłowe było również przyjęcie, iż przedmiotowy produkt był pełnowartościowy. Użyte w dyspozycji przepisu art. 145 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) pojęcie "udowodnienia", że towary były wadliwe, nie zostało zdefiniowane. Nie sformułowano również specyficznych reguł dowodowych w zakresie wykazania wadliwości towaru, a więc zastosowanie znajdą reguły postępowania dowodowego przyjęte w prawie krajowym. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca wskazała, jaka jest przyczyna korekty ceny faktycznie zapłaconej, a treść przywołanego protokołu kontroli z dnia 7 listopada 2008 r. nie może prowadzić do odmiennego wniosku. Skarżąca podniosła również, iż z art. 145 ust. 2 lit. b rozporządzenia Komisji (EWG) nie wynika, iż istnienie zobowiązania gwarancyjnego może zostać wykazane jedynie przez przedstawienie dokumentu sporządzonego przed dniem zgłoszenia celnego. Pojęcie "zobowiązanie gwarancyjne" użyte w art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ma charakter autonomiczny i obejmuje, zdaniem Spółki, każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi w ramach tej odpowiedzialności obowiązkami wobec kupującego. Skarżąca zawarła umowę sprzedaży, która nie została sporządzona w formie pisemnej. Jej przedmiotem miał być towar niewadliwy. Sprzedawca odpowiada za wady fizyczne rzeczy. Obniżenie ceny należnej za towar (nota kredytowa) stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży, która zawarta została przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek odstąpienia od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. Skarżąca wskazała, że z not wyjaśniających wynika, że poddanie produktu prostemu sparzeniu lub obróbce podobnej nie uzasadnia samo w sobie klasyfikacji takiego produktu do działu 16. Ugotowanie produktu (denaturacja białka w całej jego objętości) uzasadnia jego klasyfikację w dziale 16. Taka sytuacja powoduje wykluczenie towaru z działu 02, 03 oraz pozycji 0504. Skarżąca wskazała, że podczas 431 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego -Sekcji Taryfy i Nomenklatury Statystycznej, które miało miejsce w dniach 11 – 12 października 2007 r. większość państw członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedżołądków wołowych poddanych wstępnej obróbce termicznej do pozycji 0504 CN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wskazując, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym jej wydaniem. Zakres badania produktów dokonany przez Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych obejmuje również jakość sprzedawanych rzeczy, co wynika z art. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy gwarancyjnej w umowie sprzedaży. Spółka nie udowodniła, że umowa dotycząca przedmiotowej partii towaru zawierała takie ustalenia. Rękojmia i gwarancja nie są tożsamymi pojęciami, chociaż mogą wywołać takie same skutki prawne. Organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest chybiony. Spółka dysponowała WIT -em, z którego wynikał sposób klasyfikacji towaru, wobec czego twierdzenie, że błąd nie mógł być przez nią racjonalnie wykryty oraz że działała w dobrej wierze jest nieprawdziwe. Brak wyartykułowania w uzasadnieniu decyzji odmowy zastosowania w/w przepisu nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia, a z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, by uzasadnienie decyzji musiało zawierać stanowisko organu podatkowego we wszystkich kwestiach proceduralnych podnoszonych w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 17 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wydał na rzecz skarżącej Spółki wiążącą informację taryfową nr [...], ważną do dnia 16 sierpnia 2013 r. WIT dotyczył przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90°C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18°C. Z opisu procesu technologicznego dokonanego przez producenta spornego towaru wynika, że przedmiotowe przedżołądki wołowe poddawane są takiej samej procedurze oczyszczania i odtłuszczania, obróbce cieplnej w temp. 90°C przez 20 min, schładzania, pakowania w folię, zamrażania do temperatury -18°C. Tak więc przedmiotowy towar jest tożsamy z towarem, wobec którego został wydany wyżej wskazany WIT. Niesporne było, że strona skarżąca odwołała się od tegoż WIT-u i że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone, jednak, zgodnie z art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302.1 ) - dalej jako WKC - wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W niniejszej sprawie formalności celne wobec przedmiotowego towaru zostały dokonane po dniu wydania wiążącej informacji taryfowej. Skoro więc z WIT- u wydanego wobec konkretnego adresata wynika, że towar ma być objęty kodem 1602 50, to określenie w zaskarżonej decyzji przez organ celny klasyfikacji przedmiotowych przedżołądków wołowych do kodu TARIC 1602 50 95 00, z uwagi na związanie treścią WIT-u, wynikające z art. 12 WKC, jest zasadne. Orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na które powołuje się skarżąca, zapadły w odmiennym, niż w sprawie niniejszej, stanie faktycznym. Zarzuty obrazy przepisów postępowania przez przyjęcie, że przedmiotowy towar był pełnowartościowy oraz przyjęcie, że dostosowanie ceny faktycznie zapłaconej nie było realizacją zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży należy uznać za bezzasadne. Przepis art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1. ze zm.) stanowi, że po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 Kodeksu, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 Kodeksu, towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Tak więc, by możliwe było przy określaniu wartości celnej towaru dostosowanie ceny towaru na korzyść skarżącej Spółki - nabywcy, musiałaby ona udowodnić w sposób przekonujący organy celne o istnieniu wszystkich trzech warunków wskazanych w powyższym przepisie. Organy celne, co słusznie podkreśla skarżąca, są zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie zaoferowała jednak organom żadnych dowodów na udowodnienie, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne (art. 67 WKC) towary były wadliwe, że w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu przewidziano zobowiązanie gwarancyjne oraz że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Mimo że skarżąca podkreśla, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaoferowała organom żadnych dowodów na wykazanie swoich twierdzeń, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Skarżąca wskazała jedynie, że doszło do zawarcia ustnej umowy sprzedaży, której przedmiotem miały być towary niewadliwe, a sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego z uwagi na rękojmię z tytułu wad fizycznych, co powoduje, że obniżenie ceny stanowiło wypełnienie zobowiązania gwarancyjnego przewidzianego w umowie sprzedaży. Należy w tej sytuacji podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca udowodniła jedynie, że nastąpiła korekta ceny transakcyjnej. Nie wykazała natomiast, że w dacie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe (jeśli towary były w ogóle wadliwe, wada mogła powstać już po dacie przyjęcia zgłoszenia), że strony zawierając umowę sprzedaży dokonały ustaleń dotyczących "zobowiązań gwarancyjnych" oraz że wadliwy stan towarów nie był uwzględniony w umowie sprzedaży. Skarżąca błędnie wywodzi, że "zobowiązanie gwarancyjne" obejmuje każdy rodzaj odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy wraz z ukształtowanymi umownie bądź ustawowo obowiązkami wobec kupującego. Sformułowanie "zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży" wyraźnie wskazuje na to, że "zobowiązanie gwarancyjne" jest zobowiązaniem umownym, będącym częścią umowy sprzedaży. Zobowiązaniem umownym jest gwarancja, ale nie rękojmia, na którą powołuje się skarżąca. Rękojmia jest zobowiązaniem ustawowym, a skoro tak, to nie można się o nią umówić, czyli zawrzeć postanowień o stosowaniu rękojmi w treści umowy sprzedaży. Z tego względu powoływanie się przez skarżącą na rękojmię jest błędne. Tak więc skarżąca, przy tak wskazanym przez siebie stanie faktycznym sprawy, nawet oferując organom celnym dowody na poparcie swoich twierdzeń nie mogłaby w żaden sposób wykazać spełnienia przesłanek z art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z treści której wynika, że nie podzielił on stanowiska skarżącej o wystąpieniu przesłanek do zastosowania przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, nie oznacza wadliwości decyzji, która powinna spowodować jej uchylenie. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Skarżąca, dysponująca decyzją klasyfikacyjną WIT z dnia 17 sierpnia 2007 r., klasyfikującą mrożone przedżołądki wołowe do kodu 1602 50, mogła zarówno w racjonalny sposób wykryć błędną klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 0504, jak też nie działała w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji i nie podzielając zarzutów skargi, oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.