III SA/Wa 2835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie J. B. (dalej: “Skarżący") z dnia 11 września 2000 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący – pełnomocnictwem udzielonym 9 marca 2009 r. – ustanowił doradcę podatkowego W. S. swoim pełnomocnikiem we wszelkich postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach dotyczących korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pełnomocnik złożył wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, którą sam podpisał. Następnie, pismem z dnia 27 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. informując jednocześnie, że pełnomocnictwo przesłano razem z pismem z dnia 12 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. (odebranym przez skarżącego 26.06.2009 r.) doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie – 25 sierpnia 2009 r. – decyzję kończącą to postępowanie. Pełnomocnik wniósł odwołanie od tej decyzji. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował skarżących, iż podatnik może wyznaczyć pełnomocnika. Pełnomocnik z kolei dołącza do akt sprawy po wszczęciu postępowania urzędowo poświadczone pełnomocnictwo do konkretnej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 26 listopada 2009 r. wezwał skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p do złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania przed organem odwoławczym informując go o art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej: O.p.) (pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy pełnomocnictwo). W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. poinformował, że stosowne pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 13 maja 2009 r. do akt sprawy organu I instancji, co potwierdza pismo z dnia 12 maja 2009 r. W związku z czym nie ma potrzeby załączania kolejnego pełnomocnictwa. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. w trybie art. 169 § O.p do uzupełnienia odwołania o pełnomocnictwo pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. pełnomocnik poinformował, iż stosowne wyjaśnienia już złożył w poprzednim piśmie a pełnomocnictwo jest w posiadaniu organu podatkowego I instancji. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. odwołanie bez rozpoznania ze względu na nie uzupełnienie odwołania o pełnomocnictwo. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej oparł na okoliczności, że pełnomocnik zobowiązany był złożyć pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego postępowania w tym wypadku postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku za 2000 r., które zostało wszczęte 26 czerwca 2009 r. a pełnomocnictwo na które powołuje się skarżący zostało doręczone w dniu 24 kwietnia 2009 czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. W. S. złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, bez wyczerpania środków zaskarżenia, a następnie pismem z dnia 23 marca 2010 r., wycofał skargę wniesioną do WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 407/10, umorzył postępowanie sądowe. Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. W. S. wniósł o potraktowanie pisma z dnia 12 stycznia 2010 r. jako zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r., postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 1 i 3 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1, art. 165 § 1 i 3 w związku z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu podniósł, iż Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 O.p jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wszczęcie każdego postępowania zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika. Stosownie do art. 137 § 3 O.p.pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ wyjaśnił, iż za akta sprawy uważa się dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną i in. Do każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p.obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystywanie zaś przez organ podatkowy tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznaczałoby, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Zdaniem organu, bezpodstawne jest wymaganie, aby organ podatkowy bez inicjatywy zainteresowanego poszukiwał i sprawdzał czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innej sprawie, czy też przed innymi organami. Reasumując wskazał, iż braki formalne odwołania nie zostały uzupełnione, w konsekwencji odwołanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Sporne pełnomocnictwo zostało ostatecznie przesłane przez W. S. do organu pismem z dnia 15 stycznia 2010 r., tj. po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rażące naruszenie: art. 162 § 1, art. 155 § 1, art. 159 pkt 3, 4, i 6 w związku z art. 169 § 1, art. 145 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p oraz obrazę art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie dopełnił obowiązku wezwania do uzupełnienia braku formalnego Skarżących przez dostarczenie pełnomocnictwa lub złożenie podpisów na odwołaniu. Ponadto - w ocenie pełnomocnika - organ w chwili złożenia korekty zeznania posiadał wiedzę, kto reprezentuje Skarżących i znał zakres pełnomocnictwa. Zarzucił organom, iż obydwa wezwania o uzupełnienie braków formalnych były wadliwe. Wskazał, iż pierwsze wezwanie nie zawierało informacji i podstawy prawnej braku formalnego (art. 169 § 1 O.p), a drugie nie było oparte na art. 155 O.p. Ponadto wezwania nie zawierały przyczyn, charakteru żądania oraz sprecyzowania sposobu jego spełnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpoznania wniesione przez pełnomocnika Skarżącego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wydaną w związku ze złożeniem przez pełnomocnika Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skład orzekający podziela przytoczone przez organ odwoławczy poglądy sądów administracyjnych dotyczące konieczności przedłożenia pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wszczęciu postępowania. Niemniej jednak, Skarżący umocował doradcę podatkowego do występowania w jego imieniu. Pełnomocnictwo zostało złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego wniosku należało wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, którego nadpłata ta miała dotyczyć, zasadnym było przyjęcie przez ten organ w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu wszczętym z urzędu. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie związek postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zależność drugiego od wyniku pierwszego postępowania są tak oczywiste, że pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniało doradcę podatkowego do występowania w obu postępowaniach. Wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p) było pochodną złożenia przez pełnomocnika w imieniu skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p) wraz ze skorygowaną deklaracją podpisaną zresztą przez pełnomocnika. Skarżący ustanowił pełnomocnika do zastępowania go we "wszelkich postępowaniach" we "wszelkich sprawach" dotyczących korekt i stwierdzenia nadpłaty dotyczącej roku 2008 r. Z pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2009 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 20.05.2009 r.) wynika, że pełnomocnik został upoważniony "we wszystkich sprawach dot. zobowiązań podatkowych (...) za lata 2006-2008". Tak określony zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją Skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z wnioskowanym przez niego stwierdzeniem nadpłaty. Do spraw takich należało zaliczyć postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku, które organ pierwszej instancji uznał za wskazane przeprowadzić zanim wypowie się co do samej nadpłaty. Zdaniem Sądu za możliwością uwzględnienia pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przemawia również okoliczność, że nie istnieją przeszkody prawne, aby w jednej decyzji orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie nadpłaty. Co prawda w kwestii tej w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie występuje rozbieżność, jednakże w gruncie rzeczy istotnym jest, aby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, gdy jest to niezbędne w celu ustalenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości, w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła nadpłata. Nie sposób byłoby przyjąć, że decyzja zawierająca oba rozstrzygnięcia w części jedynie weszłaby do obrotu prawnego, albo też że pełnomocnik mógłby się wypowiadać jedynie co do samej nadpłaty. Ponadto, z akt sprawy wynika, że znajduje się tam odpis pełnomocnictwa z 9 marca 2008 r. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo, aczkolwiek stanowiło o wszelkich sprawach i o wszelkich postępowaniach, to jednak ograniczonych wskazaniem na ich związek ze stwierdzeniem nadpłaty za konkretny rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia, naruszył art.169 § 4 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że spowodowało nierozpatrzenie odwołania od decyzji prawidłowo doręczonej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zatem powyższe odwołanie, ponieważ zostało wniesione przez osobę prawidłowo umocowaną do reprezentowania podatnika na podstawie ważnego pełnomocnictwa. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".