I SA/Sz 96/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z [...] ., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2,ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania G K od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. Nr[...] , ustalającej podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. m - L B, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 stycznia 2010 r. (Rep[...] ) notariusz poświadczył, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. L B, na podstawie testamentu nabyła w całości córka G K W dniu [....] r. przedmiotowe notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane. [...] r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w S zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po L B, skorygowane następnie w dniu 17 lutego 2010 r., w którym wykazano jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow [...] położone w [...] o wartości [...] zł. Spadkobierczyni wykazała długi i ciężary spadku w postaci niewypłaconego zachowku na rzecz dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych w kwocie [...] zł. W toku postępowania ustalono, że podana w zeznaniu wartość przedmiotu nabycia nie odpowiada wartości rynkowej, w związku z czym, po uprzednim wezwaniu strony do jej podwyższenia, powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem dokonania profesjonalnej wyceny przedmiotu nabycia. W operacie z dnia [....]r. biegły określił wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] na kwotę [...] zł. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, jak w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji wskazał organ odwoławczy, decyzją z dnia 21 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S ustalił spadkobierczyni podatek od spadków i darowizn. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego uwzględniono kwotę wolną w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatek w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji G K wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ustalenie podstawy opodatkowania i podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem długu spadkowego w kwocie [...] zł, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długu spadkowego w kwocie [...] zł, art. 15 ust. 1 ustawy poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości podatku; naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4 poprzez brak odniesienia do wskazywanej podstawy prawnej długu spadkowego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy; art. 120 i art. 122 poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy i niewyjaśnienie sprawy. Następnie, wskazując na brzmienie art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego dotyczącego zachowku, podatniczka wskazała, że chociaż zachowek nie został wypłacony pozostałym spadkobiercom ustawowym, stanowi dług spadkowy, w związku z czym zasadne jest zaliczenie go do długów spadku. Jednocześnie, odwołująca się nie kwestionuje stanowiska organu, że wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, natomiast jako podstawę prawną wskazanego przez siebie długu powołuje art. 7 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S, po rozpatrzeniu sprawy w kontekście argumentacji odwołania, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i ustalony stan faktyczny uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zaś do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących spadków (art. 7 ust. 3). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje zatem, jak podkreślił organ, pojęcia długów i ciężarów; niezbędne jest więc odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą zatem prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są związane z jego osobą bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. W tym kontekście można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3 art. 7 ww. ustawy, który jest w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl cytowanego art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z kodeksu cywilnego dotyczące spadków, a zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku. Zdaniem organu, konstrukcja tego przepisu, w którym ustawodawca literalnie wskazał, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty tytułem zachowku, zawęża więc możliwość zaliczenia w ich poczet także roszczenia o zachowek, jak chciałaby strona. W związku z tym, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wypłaty zachowku na rzecz osób uprawnionych istnieje możliwość wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn) i odliczenia wypłat z tytułu zachowku jako długu spadkowego. W kontekście poczynionych rozważań, jako nieuzasadnione, ocenił organ zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał, że w kwestionowanej decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy prawa materialnego, stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do opodatkowania nabycia spadku po zmarłej L B zostało prawidłowo umotywowane z odwołaniem się do konkretnych ustaleń faktycznych znanych organowi podatkowemu i mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wynikającej z nieuwzględnienia jako długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek. Jako podstawę ww. wniosku skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długu spadkowego w kwocie [...]art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się do wskazywanej przez skarżącą podstawy prawnej długu spadkowego, tj, art. 7 ust. 1 ww. ustawy, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że obowiązek zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi dług spadkowy, który powinien być potrącony od wartości spadku. Skarżąca nie kwestionuje jednocześnie, iż dotychczas zachowek ten nie został wypłacony, jednak powołuje orzecznictwo i doktrynę, wskazując, że podstawę do zaliczenia w poczet długów spadkowych zachowku stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego Jednocześnie, skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu podatkowego, że wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jednak sama powołuje się na inną podstawę prawną tj. art. 7 ust. 1 ustawy. W tym kontekście niezrozumiałe są dla niej wywody organu podatkowego w zakresie powołanego przepisu. Z tego powodu decyzja organu podatkowego, w jej ocenie, narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważa także, że, jej zdaniem, przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi rozszerzenie art. 7 ust. 1, bowiem gdyby nie przepis szczególny, tj. art. 7 ust. 3, to wypłacony zachowek nie mógłby stanowić długu spadkowego. Ze wskazanych powodów wysokość długu spadkowego w postaci niewypłaconego zachowku winna zostać uwzględniona w wysokości[...]). Podstawę opodatkowania powinna stanowić więc jedynie kwota [...]zł, zaś podatek [...]zł, stąd jako wartość przedmiotu sporu strona wskazała kwotę[...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest okoliczność, czy organ podatkowy prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku. Bezsporne jest, że notariusz J S aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia[..]., Rep[...], poświadczył, że spadek po zmarłej w dniu [...]r. L B, na podstawie testamentu nabyła w całości córka - G K W dniu [...]r. przedmiotowe notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane. Spadkobierczyni w dniu [..]r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej matce, skorygowane następnie [...]w którym wykazała jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o po w. [...]², o wartości [...]zł, wykazała również długi i ciężary spadku w postać: roszczenia o wypłatę zachowku w kwocie [...]zł na rzecz osób uprawnionych - dwóch pozostałych spadkobierców ustawowych. Organ podatkowy, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określił wartość przedmiotowego prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę [...] W kontekście argumentacji przedstawionej w skardze należy wyjaśnić, co następuje: Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeksu cywilnego, dalej K.c., stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś z treści art. 925 K.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142, poz. 1514) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku, w niniejszej sprawie z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Zgodnie z art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 988 ze zm.), podatnik - spadkobierca obowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), którym winien w szczególności wymienić składniki masy spadkowej podlegającej spadkobraniu, określić ich wartość rynkową w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych, posiadanie przez zbywcę - spadkodawcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. W myśl art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zaś do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 K.c.), nie mniej w ust. 3 art. 7 ww. ustawy, który jest w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 K.c., wyraźnie wskazano, że do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Ustawodawca jednoznacznie zatem określił w ustawie podatkowej, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć jedynie wypłaty z tytułu zachowku. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, że zaliczyć do długów i ciężarów spadku można także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadku, jednak wskazanie przez ustawodawcę literalnie na wypłaty z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia przez organ podatkowy już samego roszczenia o zachowek jako długu i ciężaru spadku, co w konsekwencji ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W związku z tym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie o zachowek. Przyjęcie interpretacji tego przepisu przedstawionej w skardze, wskazującej jakoby stanowił on rozszerzenie art. 7 ust. 1, który, jak podnosi skarżąca, poprzez odniesienie do art. 922 § 3 K.c, pozwala na uznanie jako dług spadkowy już samego roszczenia o wypłatę zachowku, wskazywałoby, iż ustawodawca działa w tym przypadku niezgodnie z zasadą a maiori ad minus. Skoro bowiem jako dług należałoby traktować już samo roszenie o wypłatę zachowku, to tym bardziej, wbrew twierdzeniom skargi, długiem byłby zachowek wypłacony, a zatem regulacja z art. 7 ust. 3 byłaby zbędna. Takie stanowisko przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 maja 2000 r. o sygn. akr FPS 2/00 (opublikowana www.orzeczenia.nsa.pl), w której wprost wskazano, że "nie można zgodzić się z poglądem, w myśl którego już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a "tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków /art. 7 ust. 3/". Powołany tu przepis wskazuje, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario - nie podlegają odliczeniu nie wypłacone zachowki. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia za art. 922 par. 3 K.c., że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych. Analogiczne unormowanie zawierało - do końca 1975 r. - również prawo podatkowe /art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych - t.j. Dz. U. 1951 nr 9 poz. 74 ze zm./, jednak - nie bez przyczyny - od tej zasady odstąpiono. Gdyby rzeczywiście (...) "wartość roszczenia" podlegała odliczeniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, wyceny tej wartości musiałby dokonywać organ podatkowy /rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników/, albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych, z reguły, procesów sądowych a - przy braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 Kc. W wielu przypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło, na skutek upływu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu /art. 1000 i n. Kc/. Jeżeli darowizna została już opodatkowana - nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości: u obdarowanego i u uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu "nadpłaty". Ten problem dotyczy także osób powołanych do spadku w testamencie. Można założyć, że "racjonalny" ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia wskazanych wyżej - w sposób dalece niewyczerpujący - komplikacji. Stąd też przypisywanie ustawodawcy innych, niż wyrażone - expressis verbis - w ustawie, intencji nie jest uprawnione." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela ww. pogląd i tym samym aprobuje stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji, natomiast nie podziela poglądów odmiennych od przedstawionej powyżej wykładni przepisu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiska zaprezentowanego w wyrokach powołanych przez skarżącą w skardze. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w przypadku wypłaty zachowku na rzecz osób uprawnionych istnieje możliwość wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn), i odliczenia wypłat z tytułu zachowku jako długu spadkowego. W kontekście poczynionych rozważań, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organy podatkowe zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności działają na podstawie przepisów prawa. W skarżonej decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy podatkowego prawa materialnego, zawarto umotywowane stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do opodatkowania nabycia spadku po zmarłej L B, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych znanych organowi podatkowemu i mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie, że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w sentencji wyroku.