I FSK 91/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 228/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 228/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku, Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy, podał, że organy podatkowe, orzekając od odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "R." spółki z o.o. siedzibą w Z. (dalej zwanej "spółką") ustaliły, że w złożonej za marzec 2006 r. deklaracji podatku od towarów i usług (VAT–7) spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, którego jednak nie uiściła, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 19 maja 2006 r., wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia jej rachunków bankowych. Z otrzymanych od banków odpowiedzi wynikało, że na zajętych rachunkach brak było środków finansowych, ponadto do rachunków tych nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez kilku komorników. Podjęte próby zajęcia przysługujących spółce wierzytelności nie przyniosły rezultatu, albowiem dłużnicy albo ich nie uznali albo wskazali, że ewentualne zobowiązania wobec spółki są niewymagalne, sporne, bądź objęte zajęciem komorniczym. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił ponadto, że spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej w Z. (KW nr [...]) oraz właścicielem znajdujących się tam budynków, które wydzierżawia. Do wszczętej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. egzekucji z przedmiotowej nieruchomości przyłączyło się trzynastu wierzycieli i jest ona obciążona szeregiem hipotek. Ponieważ spółka nie dysponowała składnikami majątkowymi i środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby spłatę istniejącej zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego – jako członka zarządu spółki – postępowanie w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i decyzją z dnia 15 maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie należności głównej 248.780 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 94.570 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 18.174,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji w sposób obszerny przedstawił przebieg czynności egzekucyjnych przeprowadzonych wobec spółki. Następnie wskazał, że członek zarządu spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podkreślił, że "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z akt sprawy wynika, że pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny wskutek zgłaszanych (również na etapie postępowania odwoławczego) przez członków zarządu wierzytelności spółki ustalono, że Skarb Państwa uzyskał jedynie 10.000 zł, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela, a co za tym idzie nie ma konieczności wydawania przez organ formalnego dokumentu o uznaniu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Przyjął, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy prowadził do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można skutecznie zaspokoić istniejącą zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że istnienia majątku spółki nie udało się ustalić także komornikom sądowym, a okoliczności umorzeń prowadzonych postępowań egzekucyjnych do spółki przez organy prowadzące egzekucje potwierdzono wpisem do KRS właściwym dla spółki w dziale 4. rubryki 4. – "umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jednym z warunków zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowy i prawnie skutecznie – we właściwym czasie – złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym kontekście wskazał na ustalenia poczynione przez organ I instancji, z których wynikało, że skarżący do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce powołany został 8 marca 2005 r. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu spółka złożyła 2 czerwca 2004 r.. Wniosek ten jednak, zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. został zwrócony przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy (dalej, jako "sąd upadłościowy") na skutek braków formalnych. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Zarząd Spółki, w osobach A. W. i M. M., złożył w dniu 14 stycznia 2005 r., który także zarządzeniem sądu upadłościowego z dnia 25 stycznia 2005 r. został zwrócony na skutek braków formalnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika) jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, nie wywiera takich skutków i "prawnie nieistniejącym" był wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał dalej, że wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością likwidacji majątku dłużnika złożył również w dniach 8 i 17 grudnia 2004 r. wierzyciel – "G." S.A. Jednakże zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2004 r. pierwszy wniosek został zwrócony przez sąd upadłościowy na skutek braków formalnych, natomiast postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. drugi wniosek sąd upadłościowy oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił następnie, że na temat właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę wypowiedział się powołany przez Prokuraturę Rejonową w K. biegły sądowy z zakresu księgowości, który zbadał od 2004 r. dokumentację księgowo – finansową spółki w celu stwierdzenia, czy zarządy spółki działały na jej szkodę. Biegły wskazał, że zarząd spółki powinien po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (po 29 marca 2004 r.) wystąpić do sądu w wnioskiem o upadłość, gdyż dalsze prowadzenie działalności tylko pogłębiało proces niewypłacalności spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o fakcie niewywiązywania się spółki ze swoich zobowiązań członkowie zarządu wiedzieli już obejmując swoje funkcje w spółce. Skarżący, w piśmie z dnia 23 marca 2009 r., a R. M. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r., wskazali, że jako prezes i wiceprezes zarządu powołani na stanowisko odpowiednio 8 i 29 marca 2005 r. nie mieli już wpływu na spłacanie należności przez spółkę z uwagi na brak środków finansowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Przyjął, że w jego ocenie w niniejszym postępowaniu członkowie zarządu niezwłocznie po objęciu swoich funkcji nie podjęli żadnych działań w celu ustalenia stanu finansów i majątku spółki. Nie sporządzili listy wierzycieli spółki, nie rozpatrywali w ogóle kwestii ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji wniosku takiego nie złożyli w ogóle. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", podał, że A. W., były członek zarządu spółki, pełniąca funkcję od 3 września 2004 r. do 24 stycznia 2005 r. oraz skarżący – obecnie pełniący funkcję członka zarządu w spółce – zgłaszali na etapie prowadzonego postępowania wierzytelności spółki. Organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, jednakże żaden z członków zarządu spółki nie wskazywał realnego istnienia mienia spółki, z którego egzekucja de facto byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że skarżący w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 r., po zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, wskazał, że spółka jest właścicielem jeszcze jednej zabudowanej działki o pow. ok. 4.700 m², która w 2007 r. była warta ok. 1.700.000 zł, nie przedkładając przy tym żadnych dokumentów na potwierdzenie tego, dodając jednocześnie, że spółka zleciła aktualną wyceną nieruchomości i będzie się starała ją sprzedać, aby pokryć zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że strona postępowania wskazała realny, w znaczeniu prawno – rzeczowym, z miejscem położenia, majątek Spółki. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialny solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołał treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że niespornym w sprawie było, że spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 248.780 zł. oraz, że skarżący w dniu 8 marca 2005 r. został powołany na funkcję członka zarządu tej Spółki. W ocenie Sądu w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – wystąpiła kolejna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, którą jest bezskuteczna egzekucja wobec spółki. Sąd I instancji podzielił pogląd reprezentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji powołał się na ustalenia poczynione przez organy podatkowe i wskazał na składane wcześniej wnioski o ogłoszenie upadłości, w tym na wniosek jednego z wierzycieli spółki złożony w dniu 17 grudnia 2004 r., który sąd upadłościowy oddalił ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podniósł również, że skarżący w skardze – powołując się na opinię biegłego sądowego powołanego przez Prokuraturę Rejonową w K. w sprawie o sygn. akt [...] – sam wskazał, że właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w dniu 29 marca 2004 r. Powyższe w ocenie Sądu I instancji dowodziło, że już wówczas spółka była niewypłacalna. Stan ten w kolejnych latach, wobec zaprzestania działalności gospodarczej (poza dzierżawą nieruchomości) uległ dalszemu pogorszeniu. Jedynym realnym majątkiem Spółki była nieruchomość położona w Z. (KW nr [...]). Jednakże egzekucja komornicza prowadzona od 2006 r. nie przyniosła rezultatu. Nieruchomość obciążona jest szeregiem hipotek przymusowych, a do egzekucji przyłączyło się 13 wierzycieli. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu I instancji – organy podatkowe trafnie ustaliły, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności w pełnej wysokości. Według Sądu I instancji organy podatkowe przyjęły zasadnie w sprawie, że nie zaistniały przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki, tj. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku (1), niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji (2). W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że o ile w wypadku przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczy o tym użyte w tym przepisie sformułowanie "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem – jak podkreślił Sąd I instancji – to członek zarządu (skarżący) powinien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Sąd I instancji, odnosząc się do faktu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu twierdząc, że skoro wcześniej taki wniosek został zgłoszony przez "G." S.A., to nie miał obowiązku jego dublowania, podkreślił, że okoliczność ta nie uwalniała go od odpowiedzialności za długi spółki. W tym względzie Sąd I instancji podzielił i przywołał stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 637/10), w którym wyrażono pogląd, że wniosek innego podmiotu (wierzyciela) o upadłość zgłoszony przed objęciem stanowiska przez członka zarządu spółki, nie uwalnia go od odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Oznaczało to, w ocenie Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie (gdzie sporne nie było, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania, gdyż nie można uznać, że skarżący wykazał określoną w tym przepisie przesłankę egzoneracyjną. Wreszcie Sąd I instancji przyjął, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że ze szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że próby egzekucji wierzytelności przysługujących spółce wobec jej kontrahentów nie rokowały żadnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd I instancji podkreślił, że zaległości podatkowe spółki (bez odsetek i kosztów egzekucyjnych) wynosiły 248.780 zł z tytułu VAT za marzec 2006 r., 21.330,70 zł z tytułu PIT–4 za grudzień 2004 r., 288.708 zł – VAT za październik 2004 r. i 82.487,05 zł – VAT za sierpień 2004 r. Przy czym skarżący, jako realne do wyegzekwowania, wskazał wierzytelności wobec spółki "B." (58.342 zł), M. O. (14.800 zł) i P. G. (4.340 zł), stanowiące jedynie drobny ułamek kwoty zobowiązań podatkowych spółki. Przy czym postępowanie egzekucyjne wobec P. G. zostało umorzone. Skarżący – jak zauważył Sąd I instancji – nie wskazał danych adresowych M. O., zaś postępowanie egzekucyjne wobec spółki "B." nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli, pomimo, że toczy się od wielu lat (postanowieniem z 22 października 2004 r. przekazano je Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w O.). IV. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i poprzedzającej go decyzji organów podatkowych i wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub o uchylenie w całości wyroki i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. § 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne ustalenie, że w stosunku do skarżącego nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 i art. 209 Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie postępowania wobec toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie [...], w której postawiono poprzednim członkom zarządu (R. S., M. G., B. B.) zarzut nie zgłoszenia upadłości Spółki "R.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 637/10, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadzi nieuchronnie do wniosku, że każdy członek zarządu spółki, w której przed objęciem przez niego funkcji prezesa został złożony spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nie ma żadnej możliwości wykazania, że nie ponosi winy za zaistniałą sytuację. Z takim stanowiskiem – jak zaznaczył – trudno się zgodzić, gdyż – jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III UK 83/09 – "tę część (niezaspokojonych roszczeń) odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości". To oznacza, że jeżeli członek zarządu nie ponosi winy za zaległości spółki, to musi mieć możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Dlatego, zdaniem skarżącego, ograniczenie się do wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w przytoczonym wyżej wyroku prowadziłoby do rażącej niesprawiedliwości i zniweczyło cel, jakim jest prawo uwolnienie się od odpowiedzialności. Skarżący argumentował, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości jest nielogiczne. Zgodnie bowiem z treścią art. 116 § 1 ust 1 lit. a Ordynacji podatkowej wniosek o ogłoszenie upadłości złożony we właściwym czasie może skutkować uwolnieniem się od odpowiedzialności. Zatem oczywiste jest, że tylko wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a nie w jakimkolwiek czasie bez winy członka zarządu stanowi przesłankę egzoneracyjną. Skarżący zarzucił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podniósł, że w sprawie było bezsporne, że od momentu objęcia funkcji Prezesa Zarządu spółka dokonała wpłat z tytułu należności podatkowych na łączną kwotę 463.919,82 zł. Skarżący wskazał także, że toczą, się postępowania egzekucyjne, z których do organu podatkowego powinna wpłynąć minimum kwota 158.135,91 zł. We wrześniu 2011 r. na poczet podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r. wpłynęła kwota 19.516,00 zł. a ponadto, skarżący przekazał organom podatkowym ponad 20 tytułów egzekucyjnych – nakazów zapłaty i wyroków płatniczych przeciwko dłużnikom spółki. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe wszczęły, ale faktycznie nie przeprowadziły egzekucji z przedstawionych przez niego wierzytelności. Do wyegzekwowania należności zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu nie było ani konieczne ani potrzebne uznanie jej przez dłużnika. Tymczasem – jak zarzucił skarżący – organy podatkowe przynajmniej w sześciu przypadkach zaniechały jakiejkolwiek egzekucji, ponieważ dłużnicy nie uznali wierzytelności. Z kolei jeden dłużnik uznał zajętą wierzytelność, ale Urząd Skarbowy ograniczył się jedynie do wysłania pisma z określeniem wysokości nieprzekazanej kwoty. W pięciu przypadkach organy podatkowe ograniczyły się tylko do wystąpienia do naczelników właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego i "nie wiadomo jaki jest efekt tych poczynań" Skarżący zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny do powyższych faktów w ogóle się nie ustosunkował a także nie odniósł się w żaden sposób do faktu toczącego się postępowania karnego wobec innych członków zarządu PHU "R." o nie zgłoszenie wniosku o upadłość w odpowiednim czasie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Na wstępie, przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawy, podkreślenia wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brzmienie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądza, że Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Stanowisko wyżej przedstawione jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze prawniczej i nie wymaga szerszego omówienia. Jego przypomnienie w realiach rozpoznawanej sprawy jest natomiast konieczne z uwagi na treść i sposób zredagowania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sformułowano w niej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i błędnego ustalenia, że w stosunku do skarżącego nie zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach, tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania podlega zawsze ocenie na tle stanu faktycznego niewadliwie ustalonego lub skutecznie niezakwestionowanego zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy w tym miejscu, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób niewadliwy, co słusznie stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a czego nie zakwestionował sam skarżący. Skarżący do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce powołany został 8 marca 2005 r. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu spółka złożyła do sądu upadłościowego w dniu 2 czerwca 2004 r. a kolejny w dniu 14 stycznia 2005 r. Oba wnioski zwrócono spółce z uwagi na ich braki formalne. W dniach 8 i 17 grudnia 2004 r. wnioski o ogłoszenie upadłości z możliwością likwidacji majątku dłużnika złożył również wierzyciel Spółki "G. S.A." Pierwszy z nich zwrócono z uwagi na braki formalne, drugi oddalono ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący natomiast nie złożył żadnego wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu, wyrażając pogląd, że skoro wcześniej został zgłoszony przez "G. S.A.", to nie miał obowiązku jego dublowania. Sformułowany na tle tego stanu faktycznego zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – opierał się w głównej mierze na sprzeciwie wobec zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 637/10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym nie zgadza się za jednak z zarzutami zawartymi w niniejszej skardze kasacyjnej i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., powtórzoną następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. (II FSK 93/11; oba wyroki dostępne w bazie CBOiS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przyjęto w nich, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Wykładnia literalna (gramatyczna) została wsparta argumentami natury celowościowej. Sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podany w skardze kasacyjnej, tj. że wcześniejsze (tzn. przed powołaniem danej osoby w skład zarządu) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości automatycznie świadczy o spełnieniu przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, prowadziłby wprost do wniosku, że nawet świadome działanie członka zarządu powołanego w skład tego organu po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na niekorzyść Skarbu Państwa przez pomnażanie zaległości podatkowych nie mogłoby skutkować w żadnych okolicznościach obciążeniem takiego podmiotu odpowiedzialnością z art. 116 Ordynacji podatkowej. Uwaga powyższa ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, w której w sposób bezsporny ustalono, że właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 29 marca 2004 r., tj. jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki i że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby zatem zaaprobować stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, to mimo, że w okresie pełnienia przez skarżącego doszło do powstania zaległości podatkowych, to nie ponosiłby on za nie odpowiedzialności. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również względy celowościowe nie przemawiają za odstąpieniem od wykładni językowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że "nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne", to zarzut ten, w takiej postaci w jakiej został przedstawiony w skardze kasacyjnej, nie mógł być przedmiotem samodzielnej kontroli kasacyjnej prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem w gruncie rzeczy skarżący kwestionował w ten sposób ustaloną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji podstawę faktyczną decyzji. Tymczasem – jak przyjął Sąd I instancji – powołany wyżej przepis i wymieniona w nim przesłanka wyłączająca odpowiedzialność nie znajdowały w sprawie zastosowania, gdyż badanie braku winy członka zarządu w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym, tj. w takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ślad za utrwalonym w tej mierze orzecznictwem powtórzyć trzeba, że naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą mającej w danej sprawie zastosowanie normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 1999r., III CKN 206/98; OSNC z 1999 r., nr 10, poz. 183). Wszelkie uchybienia proceduralne, jeśli ich wynikiem jest niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego podlegają rozpoznaniu w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut taki – co należy wyraźnie zaznaczyć – nie został w skardze kasacyjnej postawiony. Z podanych wyżej powodów wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej był nieusprawiedliwiony i nie mógł prowadzić – co jest oczywiste – do jej uwzględnienia. Nieusprawiedliwiony był także podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 201 i art. 209 Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie postępowania wobec toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie II K 93/06, w której postawiono poprzednim członkom zarządu (R. S., M. G., B. B.) zarzut nie zgłoszenia upadłości Spółki "R.". Po pierwsze ani w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie wskazano jakie znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miały wyniki toczącego się postępowania karnego wobec innych członków zarządu, którzy nie złożyli we właściwym okresie nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Po drugie zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew zapatrywaniu wyrażonym w skardze kasacyjnej – nie wystąpiły w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności skarżącego (powołanego na funkcję członka zarządu spółki z dniem 8 marca 2005 r.) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej niezgłoszenia przez poprzednich członków zarządu wniosku o upadłość tej spółki. Końcowo trzeba odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał także podważyć poprzez postawienie w odpowiedni sposób zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ustalenia organów podatkowych, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżący nie wskazał majątku umożliwiającego faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że "toczą się postępowania egzekucyjne, z których do organu podatkowego powinna wpłynąć minimum kwota 158.135,91 zł". oraz, że "przekazał organom podatkowym ponad 20 tytułów egzekucyjnych – nakazów zapłaty i wyroków płatniczych przeciwko dłużnikom spółki" (s. 4 skargi kasacyjnej). Tymczasem, aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazane przez niego mienie musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki (zob. szerzej na ten temat w wyroku NSA z 7 grudnia 2011 r., I FSK 40/11). Tym samym twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "do organu podatkowego powinna wpłynąć" wskazana przez niego kwota (mającego charakter hipotetyczny, a nie realny), nie można uznać za wykazanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy, w tym w szczególności z opisanych w decyzji drugoinstancyjnej działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ponadto wynika – jak słusznie zważył Sąd I instancji – że próby egzekucji wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów nie rokują żadnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Niezależnie od powyższego należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, wyrażony między innymi w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r. (UZP 4/09, OSNP 2009, nr 23-24, poz. 319), że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe (tu podatkowe) spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Innymi słowy o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z tych wszystkich podanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako nieusprawiedliwiona została oddalona na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).