I SA/Ke 215/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 000 zł od umowy depozytu nieprawidłowego w wysokości 100 000 zł zawartej w dniu 4 września 2007r. z J. N.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 20 marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. C. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego w 2007r. oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego badaniem objęto historię obrotów i stanów na trzech rachunkach bankowych należących w 2007r. do S. C., które prowadzone były przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. z siedzibą w Warszawie. Ustalono, że każdy z rachunków prowadzony był okresowo. Organ wskazał nr tych rachunków osobistych, datę założenia, likwidacji. Ostatni rachunek "eskalacja" został założony w dniu 5 września 2007r. i były na nim gromadzone środki pieniężne przelewane z poprzednich dwóch rachunków ze względu na oferowane przez Bank korzystne warunki oprocentowania zgromadzonych na nim depozytów. W dniu 4 września 2007r. na jeden z rachunków osobistych podatnika wpłynęła przelewem kwota 100 000 zł. od D. F., która stanowiła część należności za nieruchomość położoną w Końskich. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie D. i P. F. nabyli od J. N., siostry kontrolowanego. S. C. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009r. zeznał, iż kwota 100 000 zł należała faktycznie do J. N.. Siostra z osobistych względów poprosiła podatnika o udostępnienie jego konta bankowego w celu zdeponowania na nim tych pieniędzy. Podatnik zwracając przechowywane pieniądze potrącił kwotę 21 000 zł tytułem zwrotu udzielonej uprzednio pożyczki dla siostry. Ponadto w dniu 24 lipca 2009r. kontrolowany zeznał, że siostra J. N. wyraziła w ustnej formie zgodę na dysponowanie przez niego pieniędzmi oddanymi na przechowanie. Podatnik mógł przelewać przechowywane pieniądze na inne konta w celu uzyskania korzystnego oprocentowania depozytu. W związku z przechowywanymi pieniędzmi na swoim koncie S. C. odniósł korzyści finansowe. Bank doliczył należne odsetki od wkładów pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym należącym do podatnika. W dniu 5 września 2007r. podatnik przelał na rachunek "eskalacja" posiadający korzystne oprocentowanie całość kwoty oddanej mu na przechowanie. Na przedmiotowym rachunku znalazły się również środki własne podatnika. D. i P. F. zostali w dniu 30 lipca 2009r. w toku równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych przesłuchani na okoliczność dokonanej wpłaty bezpośrednio na rachunek bankowy kontrolowanego. Wyjaśnienia w powyższym zakresie złożyła również J. N. przesłuchana w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009r. Kontrolowany nie przedstawił do kontroli dokumentu, który świadczyłby o tym, że z tytułu zawartej w dniu 4 września 2007r. umowy depozytu nieprawidłowego zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 8 września 2009r. przesłuchano w charakterze świadka J. N. i P. F.. Treść złożonych przez świadków zeznań była zbieżna z tymi złożonymi w toku odrębnie prowadzonych postępowań. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka D. F. ze względu na wyraźne przeciwwskazania lekarskie do udziału w czynnościach przesłuchania, udokumentowane zaświadczeniem lekarskim. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]określił S. C. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 000 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 4 września 2007r. z J. N.. Na skutek odwołania decyzją z dnia 30 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora UKS w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, że protokoły przesłuchania strony z dnia 20 i 24 lipca 2009r., na których oparł się organ pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny sprawy nie mają waloru dowodowego. S. C. nie wyraził pisemnej zgody na przesłuchanie go jako strony postępowania. Na powyższą tę decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który postanowieniem z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt: I SA/Ke 144/10 skargę odrzucił. Oran kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Przesłuchanie odbyło się w dniu 20 lipca 2010r. z zachowaniem reguł określonych w art. 199 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 sierpnia 2010r. zeznania w przedmiotowej sprawie powtórnie złożyła J. N.. Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]. ponownie określił S..C. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20 000 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji depozytu nieprawidłowego, zatem w celu określenia, co mieści się pod tym pojęciem należy odnieść się do Kodeksu cywilnego. W myśl art. 845 k.c. depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do depozyty nieprawidłowego stosuje się przepisy o pożyczce a czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. W cytowanym przepisie mowa jest o przechowawcy, stosownie zaś do art. 835 Kodeksu cywilnego przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa depozytu nieprawidłowego jest zatem szczególnym typem umowy łączącej elementy umowy pożyczki i przechowania, przy czym z reguły jest ona zawierana w interesie oddającego rzecz na przechowanie, podczas gdy umowa pożyczki -w interesie ją biorącego. W sprawie bezspornym jest, że pomiędzy S. C. a jego siostrą J. N. doszło do zawarcia czynności prawnej polegającej na oddaniu pieniędzy na przechowanie. W dniu 4 września 2007r. na rachunek bankowy należący do podatnika wpłynęła kwota 100 000 zł. Przelew wykonała D. F.. Pieniądze te faktycznie należały do J. N., która poprosiła brata o przyjęcie tej kwoty na przechowanie. Powyższą okoliczność potwierdzają zeznania strony oraz zeznających w charakterze świadków J. N. oraz P. F.. J. N. w charakterze świadka zeznawała dwukrotnie, tj. w dniu 8 września 2009r. oraz w dniu 17 sierpnia 2010r. Ta część postępowania dowodowego została przeprowadzona zgodnie z prawem i nie ma podstaw, by zeznania złożone w dniu 8 września 2009r. uznać za niebyłe. Zeznając w dniu 17 sierpnia 2010r. świadek na pytanie pełnomocnika strony o możliwość dysponowania pieniędzmi przez przechowawcę oświadczyła, iż takiego przyzwolenia nie było. S. C. wyraził zgodę na przesłuchanie, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z dnia 20 lipca 2010r. Strona potwierdziła zawarcie umowy cywilnoprawnej z J. N.. Podatnik wyjaśnił natomiast, iż nie dostał zezwolenia na dysponowanie pieniędzmi na własne potrzeby, bo miał zwrócić pieniądze oddane w depozyt na żądanie siostry. Ponadto zeznał, iż nie wykorzystał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby. Organ wyjaśnił, że zeznania S. C. złożone w dniu 20 lipca 2010r. stanowią dowód w sprawie, gdyż przesłuchanie strony odbyło się zgodnie z przepisami prawa procesowego. Treść zeznań z dnia 20 lipca 2009r. została przytoczona w celu wskazania przyczyn, dla których organ odwoławczy skierował przedmiotową sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego pomimo tego, że zeznania strony i świadka złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania nie potwierdzają, iż strony umowy przechowania uzgodniły między sobą możliwość dysonowania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, to organ kontroli skarbowej należycie wykazał, iż przedmiotową okoliczność potwierdza ustalony stan faktyczny. Zeznania świadka - J. N. złożone w dniu 8 września 2009r. i w dniu 17 sierpnia 2010r. oraz nowe zeznania strony zostały ocenione przez organ w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w skład którego wchodzi także dokumentacja bankowa. Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi lub rzeczami oddanymi na przechowanie może wynikać z umowy, tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 Kodeksu cywilnego). Gdy zaś możność rozporządzenia wymienionymi pieniędzmi lub rzeczami nie wynika z oświadczeń woli również takich, które zostały złożone w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności. W ocenie organu odwoławczego okolicznością wskazującą na możliwość dysonowania środkami oddanymi podatnikowi na przechowanie było to, iż pieniądze należące do J. N. nie pozostawały "bezczynnie" na rachunku bankowym kontrolowanego. Przechowawca w dniu 5 września 2007r. przelał na rachunek "eskalacja", posiadający korzystne oprocentowanie, całość kwoty oddanej mu na przechowanie. W dniu 30 września 2007r. od zgromadzonych wkładów pieniężnych bank naliczył odsetki oraz obliczył i odprowadził należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego tytułu do rachunku podatnika przypisano kwotę 557,22 zł. Ponadto z uwagi na to, że pieniądze oddane w depozyt były zwracane J. N. stopniowo bank doliczył do rachunku "eskalacja" jeszcze kwotę 1 230,39 zł tytułem odsetek od całości zdeponowanych na tym koncie środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawy do ustalenia stosunku prawnego łączącego S. C. z J. N.. Organ dokonując ustalenia treści przedmiotowej czynności prawnej zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ponadto w nie istniały podstawy do stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nieostre pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ nie powziął wątpliwości, o których, mowa w omawianym przepisie, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka jego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony, uprawniał organ do przyjęcia, że pomiędzy S. C. a jego siostrą doszło do zawarcia umowy przechowania a stan faktyczny sprawy pozwolił ustalić, iż był to depozyt nieprawidłowy, gdyż przechowawca miał możliwość i faktycznie dysponował pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. W opinii organu odwoławczego dokonano także prawidłowych ustaleń co do wystąpienia przesłanek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2% kwoty depozytu. Z kolei przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej reguluje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. S. C. powołał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego i nastąpiło to przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Podatnik z tytułu przedmiotowej umowy nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu podstawowej 2% stawki podatkowej. Podatnik ujawnił umowę depozytu nieprawidłowego zawartą z J. N. w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie źródła pochodzenia środków na koncie należącym do podatnika. Zgodnie z wykładnią językową wyżej cytowanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dla zastosowania tego przepisu i opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej wystarczy, że podatnik powoła się w trakcie kontroli podatkowej na umowę depozytu nieprawidłowego, od której to czynności nie zapłacił uprzednio należnego podatku. W omawianym przepisie ustawodawca nie wskazał zakresu kontroli podatkowej, w trakcie której powołanie to ma nastąpić, by skutkowało zastosowaniem 20% stawki podatkowej, ani nie uzależnił możliwości zastosowania podwyższonej stawki podatkowej od wyniku kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt: VIII SA/Wa 72/10 powołany przez w podatnika potwierdza, iż dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy. o podatku od czynności cywilnoprawnych jest chybione. Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt: I SA/Ol 521/09 organ zauważył, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w tej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w związku z art. 845 k.c. poprzez nieprawidłowe określenie charakteru czynności i objęcie jej opodatkowaniem, - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez brak jego zastosowania, - art. 7 ust. 5 pkt 1 u,p.c.c. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego odniesienia się przez organ podatkowy do stwierdzeń zawartych w dowodach przesłuchań. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wszczęte przez Dyrektora UKS w K. postępowanie kontrolne wobec S. C., jak również materiały zebrane przed jego wszczęciem nie wskazały i nie stwierdzono okoliczności powodujących dokonanie wymiaru podatku zakresie w jakim prowadzono kontrolę. Postępowanie w części przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. zostało zakończone wynikiem kontroli Dyrektora UKS z dnia 30 września 2009r. Wynik kontroli dotyczy darowizny w kwocie 70 000 zł dokonanej przez S. C. na rzecz siostry N. J. w dniu 15 listopada 2007r. Strona wykazała, że posiadała własne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych i ujawnionych. Darowizna ta nie obejmowała pieniędzy przekazanych przez J. N. dla brata w dniu 8 marca 2007r. w kwocie 47 700 zł, w dniu 4 września 2007 r. w kwocie 100 00 zł i w dniu 5 września 2007r. w kwocie 129 894,75 zł. Pieniądze te w chwili darowizny znajdowały się na koncie bankowym S. C.. Skarżący podniósł, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie charakteru czynności prawnej przekazania pieniędzy przez J. N. ze sprzedaży własnej nieruchomości dla swojego brata S. C. na pewien okres czasu. Organ podatkowy od początku postępowania przyjął założenie, że zaistniała okoliczność stanowi depozyt nieprawidłowy, a okoliczność ta została przywołana dla potrzeb prowadzonego postępowania, co stanowi naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ustawa p.c.c. nie posiada słownika pozwalającego na określenie rodzaju umów i ich charakteru, dlatego w tym zakresie na potrzeby tej ustawy należy korzystać z Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej winno nastąpić dokładne ustalenie charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy rodzeństwem. Mając na względzie art. 845 k.c. nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że czynność ta stanowi depozyt nieprawidłowy. Z treści zeznania J. N. z dnia 17 sierpnia 2010r. wynika, że: nie upoważniała brata do dysponowania pieniędzmi na potrzeby własne i brat miał zwrócić pieniądze na każdą jej prośbę, na każde jej żądanie. Z zeznań S. C. z dnia 20 lipca 2010r wynika, że: przekazano mu pieniądze na przechowanie do chwili zażądania zwrotu, nie dostał zezwolenia na dysponowanie tymi pieniędzmi na własne potrzeby i ich nie wykorzystywał. Analizując dowody zgromadzone w sprawie w postaci zawartej umowy ustnej w zakresie obowiązków i uprawnień przechowawcy, zdaniem skarżącego, należy stwierdzić, że przechowawca nie uzyskał prawa rozporządzenia tymi pieniędzmi jak również nie posłużyły one mu dla zaspokojenia swoich potrzeb. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, co wynika z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego błędnym jest utrzymywanie, że wpłacając do banku pieniądze, które otrzymał na przechowanie od J. N., dokonał dyspozycji, która to byłaby oznaką rozporządzenia. Takie stanowisko organów podatkowych jest bezzasadne w myśl art. 837 k.c. Umieszczenie pieniędzy w banku nie było celem przechowawcy lecz jego obowiązkiem. Czynność ta nie zmienia charakteru umowy. W przypadku, gdyby Sąd uznał, że czynność prawna ma charakter depozytu nieprawidłowego, skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4, czy też art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie ustaliły, że stan faktyczny sprawy zezwala na przyjęcie stawki podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Cytowany przepis dotyczy ogółu podatników, a pkt 2 z tego grona wyłącza osoby wymienione w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizny. Skoro organy podatkowe próbują przyjąć, że jest to depozyt nieprawidłowy i wskazują na Kodeks cywilny, że stosuje się do niego przepisy o pożyczce, to również powinny do tego odnieść przepisy w tym zakresie, jak również uwzględnić, że S. C. łączą więzi rodzinne z J. N.. Zdaniem skarżącego, ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. z zastosowaniem stawki sankcyjnej 20% następuje w przypadku nie spełnienia udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Fakt wpływu pieniędzy na rachunek bankowy został udowodniony przez UKS i stał się on przyczyną wydania zaskarżonej decyzji. W przypadku uznania, że charakter czynności między stronami wskazuje na depozyt nieprawidłowy, istotą sporu będzie określenie faktu "powołania się". Słowo "powołać" się w znaczeniu słowników języka polskiego to odwołać się do kogoś lub czegoś w celu poparcia swojej tezy, opinii lub prośby, odwołać się do kogoś, podać kogoś jako poręczyciela, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Z akt sprawy nie wynika, by strona miała potrzebę powoływania się na okoliczność otrzymanych pieniędzy od siostry. Fakt ten został ujawniony przez inspektorów UKS przy okazji prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów. Wobec powyższego sam fakt ujawnienia przekazania pieniędzy bez potrzeby wskazania dla organów podatkowych ich przyczyny celem uniknięcia innych skutków prawnych nie powinien być objęty stawką 20%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wybrany przez S. C. sposób przechowywania środków pieniężnych należących do jego siostry potwierdza uprawnienie rozporządzania depozytem. Zgodnie z art. 725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku skarżącego kwotą 100 000 zł, nabył on uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Organ wyjaśnił także, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. mówi o biorącym pożyczkę, a nie przechowawcy, stąd nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyżej przedstawionych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie zarysował się na gruncie dwóch zagadnień. Pierwszym jest kwestia kwalifikacji czynności prawnej dokonanej pomiędzy S.C. a jego siostrą J. N. polegającą na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w kwocie 100 000 zł. Według organu dokonana czynność stanowi depozyt nieprawidłowy, według skarżącego umowę o przechowanie. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy zastosowania stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222 poz. 1629 ze zm.), dalej określanej jako u.p.c.c. Charakter czynności cywilnoprawnej ma znaczenie ze względu na skutki prawnopodatkowe jakie rodzi jej dokonanie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy nie definiują ww. umów organ prawidłowo, charakteryzując obie czynności, odwołał się do definicji zawartych w art. 845 kodeksu cywilnego określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz w art. 835 umowę przechowania. Elementem różniącym obie czynności jest przy depozycie nieprawidłowym możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Bezspornym jest, że w dniu 4 września 2007r. doszło do zawarcia czynności prawnej pomiędzy S. C. a jego siostrą J. N. polegającej na przyjęciu na przechowanie przez skarżącego pieniędzy w kwocie 100 000 zł. Sporny między stronami jest fakt, czy umowa obejmowała prawo skarżącego do rozporządzania przejętymi pieniędzmi. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 845 kodeksu cywilnego możliwość rozporządzania przez przechowawcę oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku może wynikać z przepisów szczególnych, z umowy lub okoliczności. W przedmiotowej sprawie nie istnieje pisemna umowa, ani przepisy szczególne, z których wynika upoważnienie skarżącego przez siostrę do dysponowania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi. Organy prawidłowo jednak na podstawie zaistniałych okoliczności uznały, że takie uprawnienie skarżący posiadał. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i Sąd te ustalenia jako niewadliwe w całości podziela. Organy dokonując ustaleń oparły się na zeznaniach J. N. złożonych w dniu 8 września 2010r. w których przyznała fakt udzielenia skarżącemu prawa do dysponowania pieniędzmi. Organ ocenił te zeznania w powiązaniu z innymi dowodami wskazującymi na faktyczne dysponowanie pieniędzmi przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 725 kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Powyższe oznacza, że już sposób przechowywania środków oddanych na przechowanie, akceptowany przez siostrę skarżącego świadczy o uprawnieniu do rozporządzania środkami. Ponadto analiza przepływów na kontach skarżącego wskazuje, że pieniądze jego siostry wpłacone na jedno z jego kont przez małżeństwo F. zostały następnie przez skarżącego wpłacone na inne konto "eskalacja", co świadczy o tym, że pieniądze znajdujące się na koncie, na które składały się tak środki własne jak i oddane na przechowanie były traktowane jako będące w dyspozycji skarżącego. Potwierdzeniem jest także naliczenie odsetek przy uwzględnieniu wpłaconej kwoty jak i naliczenie i odprowadzenie podatku. Okoliczności te świadczą wbrew zarzutom skargi, ze wybrany sposób przechowywania pieniędzy nie był realizacją obowiązku wynikającego z art. 837 k.c. lecz stanowią o uprawnieniu do dysponowania depozytem. W granicach swobodnej oceny mieści się także ocena, jako niewiarygodnych, zeznań skarżącego z dnia 20 lipca 2010r. oraz jego siostry z dnia 17 sierpnia 2010r., która zmieniła wcześniejsze zeznania zaprzeczajac, by udzieliła zezwolenia na dysponowanie pieniędzmi. Sprzeczności zaistniałej pomiędzy poprzednimi zeznaniami J. N. nie wyjaśniła. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza zmienność zeznań stron spornej czynności prawnej organ był uprawniony do takiej oceny. Ponadto skarżący w dniu 25 września 2009r. złożył deklarację PCC-3 wskazując, na umowę przechowania i stawkę 2 % przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego przez co potwierdził, że ma miejsce czynność opodatkowana. W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Reasumując, organ prawidłowo uznał, na podstawie zaistniałych okoliczności, że siostra skarżącego udzieliła mu zgody na dysponowanie jej pieniędzmi, oddanymi mu do przechowania. W konsekwencji prawidłowo zakwalifikował przedmiotową umowę jako depozyt nieprawidłowy. Jak już wyżej wskazano zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową stanowiąc, że stawka podatku wynosi 20 %. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowo zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Należy podkreślić, że sankcyjna stawka podatku może być jedynie zastosowana gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Powołanie się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na umowę pożyczki wywołuje skutki określone w art. 7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c., mianowicie oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przy wymiarze należnego od skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowano stawkę sanacyjną, co skarżący kwestionuje. Okoliczność ta bowiem została ujawniona przez inspektorów UKS przy okazji prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów, on sam zaś nie powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy. W sprawie natomiast bezspornym jest, że wobec skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczaniai wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas której skarżący wskazał, wyjaśniając pochodzenie wpłaty własnej środków w kwocie 100 000 zł na swoje konto, na fakt zawarcia umowy z siostrą dniu 4 września 2007r. Podatek od czynności cywilnoprawnej został zapłacony dopiero po jej ujawnieniu podczas kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki sanacyjnej. Po pierwsze, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, została spełniona przesłanka, powołania się przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na czynność wypełniającą znamiona depozytu nieprawidłowego. Należy przypomnieć, że postępowanie kontrolne było prowadzone m.in. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą tego postępowania jest wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu. Skarżący, wyjaśniając źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej w wysokości 100 000 zł odwołał się do umowy zawartej z siostrą w celu wykazania pochodzenia posiadanych środków. Odwołanie się do przedmiotowej umowy we wskazanych okolicznościach odpowiada słownikowej definicji czasownika "powoływać się", którą wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi. Jednocześnie należy podnieść, że przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt: I SA/Ol 521/09 został wydany w innym stanie faktycznym bowiem zakres kontroli dotyczył prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz zasadności ubiegania się o zwrot bezpośredni. W sprawie tej istotnym był fakt, który ustalono na podstawie dokumentów, iż świadczenie pieniężne zostało uregulowane. Dlatego Sąd uznał, że skarżący nie "powołał się" na umowę pożyczki, gdyż realny charakter transakcji, został ustalony na podstawie dokumentów. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym we wskazanym zakresie w rozpoznawanej sprawie źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej miało natomiast znaczenie. Należy zatem zgodzić się z argumentacją organu, że skoro wpłata własna na rachunek bankowy nie była opatrzona tytułem wpłaty to organ, bez powołania się skarżącego na źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, iż jest skutkiem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy skarżącym a siostrą. Decydujące znaczenie dla dokonania ustalenia co do podstawy wpłaty miało zatem odwołanie się podatnika do umowy zawartej z siostrą. Po drugie podatek od czynności dokonanej w 2007r. nie został do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego opłacony. W związku z powyższym zarzuty naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 przez brak jego zastosowania są niezasadne. Należy również podnieść, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego zgodnie z którym w związku z odesłaniem, w art. 845 kodeksu cywilnego do odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego, w sprawie należało mieć na uwadze przepisy ustawy podatkowej regulujące umowę pożyczki. To, że kodeks cywilny nakazuje odpowiednie stosowanie do umowy depozytu nieprawidłowego przepisów o pożyczce nie oznacza, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust 5 pkt 2. u.p.c.c. Odpowiednie stosowanie dotyczy odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego, nie przepisów podatkowych. Dla potrzeb podatkowych istotna jest tylko definicja umowy zawarta w kodeksie cywilnym. Ponadto przepis art. 7 ust. 1 dokonuje rozróżnienia między umową pożyczki i depozytu nieprawidłowego odnosząc regulację zawartą w art. 7 ust 5 pkt 2 wyłącznie do umowy pożyczki, co oznacza, że instytucja pożyczki i depozytu nieprawidłowego na gruncie prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki sankcyjnej została uregulowana odmiennie co do osób najbliższych. Znamiennym jest także, że w złożonej deklaracji PCC-3 skarżący wskazał na umowę przechowania i stawkę 2 % przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, co oznacza, że skarżący sam zdefiniował dokonaną czynność jako umowę przechowania, nie pożyczki. Z zeznań zarówno skarżącego jak i świadka również nie wynika, że umowa pożyczki miała miejsce. Reasumując należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, kwalifikując sporną czynność jako umowę depozytu nieprawidłowego oraz stosując sankcyjną 20% stawkę opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z tym, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.