I SA/Ke 208/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz L. K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Decyzją z dnia [...].. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]..[...].w sprawie określenia L. K. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r.i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 1.2. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E." Montaż i Demontaż Stoisk Targowych w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz montażu i demontażu stoisk targowych. W 2004r. opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów. Był czynnym podatnikiem VAT. W zeznaniu PIT-28 za rok 2004 podatnik wykazał przychód z ww. działalności w wysokości 77 500 zł oraz nadpłatę w kwocie 2 002,70 zł. 1.3. W dniach 5 – 20 listopada 2009r. przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004r., w wyniku której stwierdzono, że prowadzona przez podatnika w 2004r. ewidencja przychodów jest nierzetelna. Podatnik nie zaewidencjonował bowiem otrzymanego od niemieckiej firmy Maedebach Werbung GmbH przychodu za wykonanie usług, udokumentowanych 13 sztukami dokumentów (rachunki i faktury VAT) w łącznej kwocie 171 800 euro stanowiącej równowartość 778 358,99 zł. 1.4. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].. określił podatnikowi za 2004r. zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5,5% w kwocie 4 081 zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 778 358,99 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 27,5% w kwocie 211 031,60 zł 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając ww. decyzję wskazał, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało istotne uchybienia proceduralne popełnione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ pierwszej instancji w wyniku porównania dowodów źródłowych okazanych przez podatnika w toku kontroli oraz dokumentów przesłanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie Izby Skarbowej w Poznaniu przez niemiecką administrację podatkową stwierdził, że podatnik w 2004r. nie wykazał kwoty przychodu w łącznej wysokości 171 800 euro udokumentowanego 13 sztukami dokumentów, tj. rachunkami i fakturami VAT z tytułu transakcji z niemieckim kontrahentem - firmą Maedebach Werbung GmbH Heesfeld 12, 38112 Braunschweig. Z uwagi na wykazaną nierzetelność i wadliwość ewidencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działając w oparciu o przepis art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika w 2004r. za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powołując się na przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej lecz wykorzystał materiał dowodowy przesłany przez niemiecką administrację podatkową i zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. 1.6. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji korekta zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu oparta jest w całości na danych wynikających z ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania od niemieckiej administracji podatkowej i wyczerpuje przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji zawartemu w zaskarżonej decyzji faktycznie nie zastosowano szacowania. Zatem brak było podstaw do powołania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 1.7. Ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał zaokrąglenia zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego wg stawki 27,5% od niezaewidecjonowanego przychodu i błędnie podał jego wysokość w kwocie 211 031,60 zł, zamiast 211 032 zł. W myśl art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. 1.8. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji powołał także nieaktualne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Rozporządzenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zostało uchylone z dniem 1 września 2005r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. 1.9. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Opisane uchybienia polegające na naruszeniu norm prawa procesowego nie mogą być konwalidowane w postępowaniu administracyjnym przed organem drugiej instancji z uwagi na treść przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 31 marca 2004r. sygn. akt FSK 149/04, w którym stwierdzono, że uwzględnienie w decyzji podatkowej organu odwoławczego elementów, które nie były przedmiotem postępowania w pierwszej instancji, jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji winien odnieść się do wniosków dowodowych strony zawartych zarówno w odwołaniu z dnia 20 września 2010r., jak i w piśmie z dnia 29 grudnia 2010r. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik, tj.: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał na treść przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy korzysta wyłącznie wyjątkowo i tylko wtedy gdy spełniona jest przesłanka związana z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując przy tym sprawę organowi pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydając jakąkolwiek decyzję organ zobowiązany jest do jej należytego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) tak by strona mogła się zapoznać z przyczynami określonego rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą przekonywania i w ten sposób poddać kontroli prawidłowość rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera koniecznych elementów. W szczególności nie wymieniono w niej części postępowania dowodowego, jakiego nie przeprowadzono. Ogólne sformułowanie, że organ pierwszej instancji odniesie się do wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w toku postępowania bez porównania ich w skali wszystkich dowodów przeprowadzonych przez organ nie pozwala stwierdzić, iż te właśnie dowody stanowią "całość lub znaczną część". Organ nie stwierdza nawet, czy przeprowadzenie tych dowodów jest wymagane, a pozostawia organowi pierwszej instancji swobodę oceny co do użyteczności wnioskowanych czynności. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji uzna, iż nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanych dowodów, okaże się iż żadnego postępowania dowodowego nie przeprowadzi, chyba że podejmie się czynności, które nie brane były pod uwagę jako możliwe i użyteczne w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Co do części dowodów organ już zdecydował, odmawiając ich przeprowadzenia i jest swoim postanowieniem związany. Ponieważ nie zostało ono uchylone przez organ drugiej instancji oddalony wniosek dowodowy nie będzie ponownie rozpatrywany. 2.3. Normę zezwalającą na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy stosuje (może stosować) wyłącznie gdy nie zachodzą żadne okoliczności określone w art. 233 § 1, które stosowane winny być obligatoryjne, w razie spełnienia się hipotezy którejkolwiek zawartej tam normy. W sprawie, zdaniem skarżącego, spełniona jest hipoteza zawarta art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego za rok 2004, którego termin płatności upłynął 31 stycznia 2005r. i zobowiązanie uległo przedawnieniu dnia 31 grudnia 2010r. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy mógł decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, gdyby nie dostrzeżone przezeń uchybienia, dochodząc do nich nie miał już wyjścia i uchylając decyzję poprzednika zobowiązany był do umorzenia postępowania. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe, odnośnie istotnych okoliczności, nie było wcale prowadzone jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były właśnie istotne uchybienia proceduralne popełnione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, które nie mogły być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy podniósł również, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Odniesienie się do zarzutów i wniosków dowodowych strony stanowiłoby wskazanie sposobu załatwienia sprawy i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. 2.5. Odnosząc się do zarzutu skargi, o którym mowa w pkt 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunków bankowych, co spowodowało iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 26 listopada 2010r. tj. z datą doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W związku z powyższym należności z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. nie przedawniły się i są nadal wymagalne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.3. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. 3.4. W sprawie niniejszej organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.5. Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika zaś z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (patrz teza 10 do art. 233, Komentarz, Ordynacja podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2007). Przy czym ten wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania – uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, co z kolei powinno odnaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie pojęcia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są ostre i ich odczytanie winno być osadzone (skonkretyzowane) w realiach danej sprawy. Decyzja kasacyjna podjęta zaś bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jedynie wówczas więc gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organ musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował. 3.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Organ nie dokonał, w aspekcie tegoż przepisu oceny czy i dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wymogu tego nie spełnia zawarte w końcowej części uzasadnienia stwierdzenie organu, że "[...] organ pierwszej instancji winien odnieść się do wniosków dowodowych [...]" zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym (pkt 1.10.). To organ odwoławczy powinien bowiem ocenić zasadność przeprowadzenia wnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego dowodów i w zależności od wyniku tej oceny i wagi dowodów przeprowadzić je samodzielnie, zlecić ich przeprowadzenie organowi I instancji bądź skorzystać z dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu decyzji (pkt 1.5.-1.8.) nie wskazał żadnych okoliczności wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego (jego ponowienia lub uzupełnienia). Z uzasadnienia decyzji nie wynika więc, aby istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ocenić zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, rozważyć zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu i następnie podjąć decyzję. Motywy swego działania powinien zaś wyeksponować szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. To uznaniu bowiem organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd nie może zastępować organu w takiej ocenie. 3.8. Potwierdzenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie stanowi przywołany przez ten organ wyrok NSA (pkt 1.9.), który został podjęty w odmiennym stanie faktycznym, dotyczącym nieuprawnionego rozszerzenia przez organ odwoławczy przedmiotowego zakresu postępowania. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast przywołany w skardze zarzut przedawnienia (pkt 2.3.). W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę (pkt 2.5.). 3.10. Reasumując Sąd uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 122, 124, 125 § 1, 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach (wpis 500 zł, koszty zastępstwa 240 zł i opłata skarbowa 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.