I SA/Wr 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 25 listopada 2010 roku, nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M.C. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]), podjętym na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Celnego we W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...].10.2010 r. w części określającej w stosunku do M. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A we W., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku, która to decyzja została doręczona stronie w dniu 7.10.2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż część oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe zawierała nierzetelne dane personalno-adresowe, co powodowało obowiązek określenia akcyzy według stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne było z uwagi na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych jest krótszy niż trzy miesiące. W złożonym zażaleniu M. C. stwierdziła, że nie zostały spełnione warunki niezbędne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo istnienie krótszego niż 3 miesiące okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było wystarczające. Nadto strona wskazała, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany może zostać postanowieniem równolegle z wydaniem decyzji w sprawie. Chcąc nadać decyzji rygor, organ powinien wszcząć i przeprowadzić odrębne postępowanie, czego zabrakło. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu celnego nie tylko w decyzji wymiarowej wskazał, że sprzedaż oleju opałowego dokonywała była z naruszeniem przepisów prawa, lecz również uczynił to w protokole kontroli nr [...] z dnia [...].10.2007 r. Wobec tego istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone przed upływem przedawnienia, skoro od 3 lat, to jest od dnia podpisania protokołu kontroli, M. C. nie zadeklarowała i nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto już wysoka kwota zobowiązania (100.068 zł za okres od stycznia do listopada 2005 r.) świadczy o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania prze stronę. Okoliczności te wyczerpywały przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Celnej nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu. Z kolei na podstawie art. 165 § 5 pkt 3 O.p. w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. C. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zdaniem skarżącej nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie uprawdopodobniono braku wykonania zobowiązania. Bezzasadne było utożsamianie przez organ przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako jednocześnie wypełniającej dyspozycję przesłanki zasadniczej, określonej w art. 239b § 2 O.p. Za uprawdopodobnienia braku zapłaty nie można uznać twierdzenia organu o tym, że nie została zadeklarowania i uiszczona kwota w wysokości wskazanej w decyzji wymiarowej. Podobnie nie miało umocowania twierdzenie, że strona nie zapłaci kwoty zobowiązania 100.068 zł. M. C. podniosła dalej, że nie zaprzestała regulowania zadeklarowanych w drodze samoobliczenia zobowiązań podatkowych i nie posiada w tym zakresie żadnych zaległości podatkowych. Dopiero na skutek postępowania w sprawie podatku akcyzowego za 2005 rok wydana została decyzja, ale nie ma waloru ostateczności. Organ nie miał również podstaw podejrzewać, że z majątku strony nie będzie można wyegzekwować podatku. Skarżąca zarzuciła opieszałość działania organu oraz przerzucanie skutków w tym zakresie na stronę. Podkreśliła, że postepowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie trzech lat od zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami było zagadnienie wystąpienia podstaw do nadania decyzji Naczelnika Urzędu celnego z dnia [...].10.2010 r. w sprawie określenia M. C. zobowiązań w podatku akcyzowym – rygoru natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonego unormowania wynika, że podstawową przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która musi występować w każdym przypadku natychmiastowego wykonania, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie (podlegające wykonaniu) nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Obok tego, dalszym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w § 1 art. 239b. O ile w pewnych sytuacjach może się okazać uzasadnione stanowisko, że spełnienie warunku z § 1 art. 239b będzie równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2), to nie odnosi się to do warunku z pkt 4 art. 239b § 1, przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Sam bowiem upływ czasu, jako okoliczność oderwana od działań czy zachowań zobowiązanego, od jego sytuacji majątkowej – nie przesądza braku wykonania zobowiązania podatkowego. Dlatego w niniejszej sprawie konieczne było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w czym upatruje uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oceniając z przedstawionej perspektywy stanowisko organu pierwszej instancji, to w ogóle nie wskazał on w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek okoliczności, które uprawdopodobniałyby brak wykonania zobowiązań. Wypowiedź w tym zakresie nie została sformułowana. Z Kolei Dyrektor Izby Celnej we W., próbując wyręczyć – niezasadnie – organ pierwszej instancji, przywołał brak zadeklarowania zobowiązania w trybie samoobliczenia oraz znaczną wysokość tych zobowiązań. Argumentacja organu odwoławczego nie była zasadna. Przede wszystkim określona kwota zobowiązania sama w sobie nie wskazuje na zagrożenie braku zapłaty, jeżeli nie zestawi się jej innymi okolicznościami a zwłaszcza stanem majątku podatnika. Dla osoby pozbawionej mienia, nawet niewielkie zobowiązanie może się okazać niewykonalne i odwrotnie – nie musi występować zagrożenie wykonania znacznych rozmiarów zobowiązania, jeżeli majątek podatnika oczywiście wystarcza na jego pokrycie. Z kolei odwoływanie się do braku zadeklarowania zobowiązania nawiązuje do sfery ustalenia (określenia) zobowiązania, a nie jego wykonania. Umknęło nadto uwadze organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. zwlekał przez okres trzyletni od zakończenia kontroli - z wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym, co w tym czasie mogło wywołać u strony dostateczne przekonanie o braku podstaw do określenia zobowiązań w trybie decyzji organu. Trudno oczekiwać, ażeby w takiej sytuacji podatnik sam zadeklarował powinność zapłaty tym bardziej, jeżeli prezentował określony, różny od kontrolujących pogląd na kwestię znaczenia i stosowania określonych przepisów prawa. Stwierdzając zatem naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...].11.2010 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonego postanowienia miało oparcie w jej art. 152.