III SA/Wa 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2011 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę Skarżący K. K. wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jako wnoszącego to wezwanie wskazano K. K. , jednakże pismo to nie zawierało jego własnoręcznego podpisu. Następnie, pismem z 4 stycznia 2011r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] października 2010 r. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o odrzucenie, względnie oddalenie skargi. Wskazał, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z uwagi na brak własnoręcznego podpisu Skarżącego, nie spełniało wymogów formalnych, dlatego też nie można uznać, że zostało skutecznie wniesione. Stwierdził ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej jak również przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a") nie przewidują aby organ podatkowy mógł wezwać Skarżącego o uzupełnienie braków formalnych wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym, z uwagi na niezachowanie wymogu uprzedniego, terminowego i skutecznego wezwania organu na piśmie do usunięcia naruszenia prawa skarga jest niedopuszalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one stronie w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia przewidziany w ustawie - art. 52 § 2 P.p.s.a. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (w tym na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w terminie 14 dni - od dnia, w którym strona dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - art. 52 § 3 P.p.s.a. W myśl natomiast art. 53 § 2 P.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie Skarżącemu służyło prawo do wniesienia skargi na interpretację indywidualną po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a.). Zauważyć należy, że przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawierało dla swej ważności własnoręcznego podpisu Skarżącego. Brak własnoręcznego podpisu oznacza, że osoba wskazana jako wnosząca pismo z dnia 10 listopada 2010 r. nie złożyła oświadczenia woli zawartego w tym piśmie. Sąd wyjaśnia, że z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 "przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93). Z uwagi na powyższe nie można uznać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało skutecznie złożone. Odrzucając – z opisanych wyżej względów – skargę Sąd przyjął jednocześnie, że niedopełnienie warunku wezwania do usunięcia naruszenia prawa było również wynikiem błędnego działania organu i nie może tym samym wywołać wobec Skarżącego ujemnych skutków. Brak podpisu rodzi bowiem po stronie organu obowiązek wezwania wnoszącego do usunięcia tego braku w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że jego nieusunięcie spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Organ wskazał, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak również przepisy P.p.s.a nie przewidują aby organ podatkowy mógł wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże, w ocenie Sądu, nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1199/10), surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. W orzecznictwie (także w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 552/08), gdy analizowano możliwość wielokrotnego korzystania z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślono, że ten środek prawny powinien być tak samo wykorzystywany jak klasyczne środki zaskarżenia, wymienione w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, wykluczając wielokrotne wykorzystanie tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia, podkreślił, że byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jak i z art. 78 Konstytucji. Ponadto zwrócił uwagę, że strony, którym przysługują tradycyjne środki odwoławcze (odwołania, zażalenia) nie mogą być w gorszej sytuacji prawnej niż podmioty, którym z uwagi na specyfikę postępowania przysługują środki prawne wskazane tylko w P.p.s.a. To rozumowanie należy zastosować także w odniesieniu do skarżących, którzy z uwagi na swoją sytuację procesową muszą skorzystać z art. 52 § 3 P.p.s.a. Podkreślenia również wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów - stwierdził, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., jest terminem prawa procesowego. Wskazał, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W uzasadnieniu podał, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ". Następnie wskazał, że "Okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14h Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 P.p.s.a. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przy ich wydawaniu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i działające w jego imieniu upoważnione organy. Ta regulacja nie odnosi się natomiast do przepisów, które mogą być stosowane przy zaskarżaniu interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na to, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione pismem z dnia 10 listopada 2010 r. zawiera brak formalny w postaci braku własnoręcznego podpisu Skarżącego – winny mieć zastosowanie przepisy rozdziału 8 działu IV Ordynacji podatkowej – art. 169 w związku z art. 168 tej ustawy. Za dopuszczeniem stosowania tych przepisów w drodze analogii przemawiają przepisy art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Odrzucając skargę Sąd zobowiązuje równocześnie organ do wezwania Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego (poprzez własnoręczne podpisanie) wniesionego w dniu 10 listopada 2010 r. wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dopiero tak uzupełnione wezwanie będzie wezwaniem skutecznym, wywołującym skutki procesowe określone w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 P.p.s.a. postanowił o odrzuceniu skargi, jako niedopuszczalnej.