I SA/Sz 464/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r. nr [...], określającą T. S.A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej na rok 2007 r. wykazała m.in. wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania, obejmującej linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w kwocie [...] zł i należny podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W dniu 19 marca 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł, z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji, wyliczając niższy niż pierwotnie podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. Spółka wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Burmistrz Miasta i Gminy G. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007, zakończone wydaniem ww. decyzji podatkowej z dnia [...] r. Organ ten nie podzielił stanowiska Spółki i uznał, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną), będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż pierwotna deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2007 była prawidłowa co do podstawy opodatkowania budowli i dokonując określenia zobowiązania podatkowego, przyjął za wiarygodne dane wynikające z tej deklaracji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko co do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, a więc uzasadnione było powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Natomiast, nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie Kolegium nie budziło wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami, stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi bowiem osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące całość techniczno-użytkową. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007 oraz w deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ podatkowy wartości budowli, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie akceptując złożonej korekty deklaracji, na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wykazało, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej na terenie gminy G. są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podzielając stanowiska Spółki oraz mając na uwadze fakt niezakwestionowania przez podatnika wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, zasadnym było przyjęcie wartości budowli wykazanych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007. Spółka nie wykazała w odwołaniu niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, dlatego nieuprawnione są jej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191), zwłaszcza, że nie wykazała, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; 3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów ustawy Prawo budowlane przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty i zarzuty prawne przedstawione w odwołaniu, konkludując, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca Spółka na poparcie swoich argumentów przywołała uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno-użytkową ich stricte budowlane elementy". W świetle powyższego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni oraz nie stanowią całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. Spółka do skargi dołączyła opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. i mgr M. W. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podnoszonego już wcześniej w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd zauważył, że wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została, co do wartości przedmiotu opodatkowania, na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatnika, których to danych późniejsza korekta w istocie nie zakwestionowała, wyłączając z opodatkowania jedynie jeden z jego elementów, tj. linie kablowe. Skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej ze strony podatnika korekty, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organu w kwestii objęcia opodatkowaniem - jako budowli - biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablowych, Sąd zauważył, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2007, a więc w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymieniona ustawa zawiera w art. 1a ust. 1 pkt 2 własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż użyte w niej określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Sąd uznał, że aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), konieczne jest zatem ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (nie - budynek i nie - obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał dalej, że odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje wskazać, iż Prawo budowlane poprzez pojęcie "obiektu budowlanego" rozumie (art. 3 pkt 1): – budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, – obiekt małej architektury. Jednocześnie ustawa ta w dalszej części (art. 3) określa z kolei, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej architektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9). Jakkolwiek zatem z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest pojęciem odmiennym od pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obejmując nie tylko obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu tej ustawy, ale również urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, to stwierdzić należy, że ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, iż warunek możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jest warunkiem zaliczenia do budowli "podatkowej" odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Oznacza to, że budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się wprost do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz odsyła do zawartej w art. 3 pkt 1 definicji obiektu budowlanego i to tej części definicji, która nie obejmuje budynku lub obiektu małej architektury. Zawarta w art. 3 ust. 3 P.b. definicja "budowli" nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowlę. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 P.b., stanowiącego o tym, iż ustawa ta "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 P.b., które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane. Sąd dalej wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych usytuowanych w kanałach teletechnicznych. W ocenie Sądu, stanowisko organu co do całości użytkowo-technicznej (części składowe) jaką tworzą kanalizacja kablowa i wypełniające ją linie kablowe, oparte zostało na błędnym założeniu, iż kanalizacja kablowa nie wypełniona tymi liniami, dla osłony których została niewątpliwie wybudowana, sama przez się nie jest budowlą. Takie założenie byłoby usprawiedliwione, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że kanalizacja kablowa nie jest obiektem budowlanym, co jednakże pozbawiałoby też podstaw do przyjęcia, że stanowiąca urządzenie techniczne linia kablowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, mogącym stanowić budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro warunkiem uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane będące taką budowlą jest istnienie jego związku z obiektem budowlanym. Skoro sama kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, powstałym niewątpliwie w drodze procesu budowlanego (za taki uznaje go też § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) - wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b., a przy tym nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, to oczywistym jest wniosek, że sama przez się, niezależnie od jej zawartości, stanowi budowlę, której opodatkowanie nie jest zależne od rzeczywistego spełniania przez nią przynależnej jej funkcji, lecz wyłącznie od tego, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc od tego, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (brak wypełnienia kanalizacji kablowej odpowiednią zawartością nie oznacza bynajmniej, że nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych). Jak wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., telekomunikacyjna linia kablowa, stanowiąca ciąg połączonych kabli, może mieć charakter linii kablowej nadziemnej, umieszczonej na podbudowie nadziemnej bądź też linii kablowej podziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi, stanowiąc w obu tych przypadkach telekomunikacyjny obiekt budowlany (§ 3 pkt 7 i 8). Takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kanalizacja kablowa (§ 2 pkt 3), stanowiąca ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Przesył sygnału telekomunikacyjnego, jako podstawowy cel działalności telekomunikacyjnej, dokonuje się poprzez cały zespół przedmiotów temu służących, których najbardziej istotną część stanowi kabel telekomunikacyjny (nadziemny, podziemny), bezspornie zatem kanalizacja stanowi osłonę kabla. Skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest jedynie przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem. Inaczej mówiąc, możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależniona od tego, czy zostanie ona wypełniona urządzeniami technicznymi, wypełnienie takie jest jedynie wyrazem jej rzeczywistego użytkowania, a nie takim jego warunkiem, bez spełnienia którego kanalizacja taka okazałaby się bezużyteczną, niezdolną do stanowienia osłony dla innych, jakichkolwiek przedmiotów w niej umieszczonych. Nawiązując do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, Sąd podkreślił, iż przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w Prawie budowlanym i że określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Wprawdzie powyższy akt prawny rangi podustawowej powstał na użytek regulacji procesów budowlanych, a nie zdarzeń prawno-podatkowych, nie oznacza to jednak – zdaniem Sądu - iż niedopuszczalnym jest odwoływanie się do zawartych w tymże akcie unormowań przy interpretacji określonych pojęć Prawa budowlanego, do których odwołuje się sama ustawa podatkowa. Jakkolwiek więc przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), to dopuszczalne jest, aby w procesie wykładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podustawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa budowlanego. Z tych względów Sąd stwierdził, iż uwzględniając powyższe uwagi, konieczne jest rozważenie przez organ II instancji, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt lit. b P.b., w szczególności cechy przynależne sieciom technicznym lub sieciom uzbrojenia terenu rozumianym w kontekście wynikającym z art. 1 P.b., pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy, które są wynikiem procesu budowlanego. Sąd wskazał też, iż za budowlę uznać należy tylko taki obiekt, który wraz z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. zarzuciło wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., wskutek przyjęcia, że linie kablowe wyczerpują cechy obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., w szczególności cechy przynależne "sieciom uzbrojenia terenu", rozumianym w kontekście wynikającym z art. 1 P.b. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zarzucił, że w tym względzie Sąd dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b., przyjmując, że linie telekomunikacyjne wyczerpują cechy przynależne "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym w kontekście wynikającym z art. 1 P.b. W ocenie organu, taka wykładnia jest wykładnią rozszerzającą przepisy prawa podatkowego, skoro wcześniej przytoczone przepisy w sposób wystarczający normują przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ podniósł, iż brak było uzasadnienia (dla wyjaśnienia pojęcia budowli) do sięgania do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do P.b. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1674/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Sąd ten zauważył jednak, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, co oznacza zarazem, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosi się wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócił przy tym uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach. Dalej NSA wskazał, że Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Odwołując się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, NSA stwierdził, że z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W wydanym na tej samej podstawie ustawowej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcia wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazano jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. NSA wskazał również, że jako sieć telekomunikacyjną potraktowano kanalizację kablową z ułożoną w niej linią kablową w wyjaśnieniu Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, dotyczącym kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Brak wymogu zgłoszenia układania dodatkowych kabli w kanalizacji kablowej uzasadniono bowiem poprzez odwołanie się do art. 29 ust. 2 pkt 11 i art. 30 ust. 1 pkt 2 P.b., dotyczących sieci telekomunikacyjnych. Wskazano, iż ułożenie dodatkowych kabli nie jest przebudową lub remontem sieci, lecz mieści się w zakresie użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, iż kable ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią części budowli, jaką jest sieć telekomunikacyjna, nie wszystkie bowiem prace związane z obiektami budowlanymi wymagają uzyskania stosownych pozwoleń. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. NSA uznał więc, że w zaskarżonym wyroku błędnie zatem przyjęto, iż kanalizacja kablowa z linią kablową nie może stanowić jednej budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., a co najwyżej może być – dla celów podatku od nieruchomości uznana za odrębny obiekt – sieć techniczną lub sieć uzbrojenia terenu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym także, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej - Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. W tym przypadku NSA uznał, że możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt lI FSK 1674/09 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 158/09 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego, przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – przytoczoną powyżej - wykładnią przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedmiotu sprawy podatkowej, stwierdzić więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", to skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) a także w art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI), to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).