I SA/Kr 445/11

Sygn. akt I SA/Kr 445/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011r., sprawy ze skargi "K" - Systemy Budowlane A.C., R.C., R.A. spółka jawna w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357,00 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił "K" – [...] A. C., R. C., R. A. Spółka Jawna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie 34 430 zł. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki określone z art. 239b§1 pkt 1 oraz 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. organ podatkowy posiada informację, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał także, że dodatkową przesłanką uprawniającą organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest wynikające z art. 239b§2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumentem przemawiającym za spełnieniem tej przesłanki jest fakt, że Spółka jawna w prowadzonych urządzeniach księgowych za II kwartał 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z "fikcyjnych" faktur. Także fakt prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego celem ściągnięcia innych należności jest okolicznością uzasadniającą obawę o realizację zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi błędne zastosowanie art. 239b§1 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS , nie zostanie wykonane. Organ wskazał jedynie na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług za II kwartał 2005 r., w której podniesiono dokonanie przez Spółkę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą, jak wskazał organ, z fikcyjnych faktur. Spółka od decyzji tej wniosła odwołanie. W związku z tym te same fakty nie mogą być podstawą uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Weryfikacji tych okoliczności dokona bowiem organ II instancji, rozpatrujący odwołanie. Fakt wniesienia dowołania nie oznacza, że w przypadku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, Spółka będzie uchylać się od jej wykonania. Takie sugestie są zdaniem Spółki nieuprawnione. Organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia, Spółka podniosła także, że organ uchybił wszelkim przesłankom koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, wydał postanowienie z dnia 1 lutego 2011 r., nr [...] którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239b O.p.. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie już jednej z tych okoliczności daje organowi możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji zaznaczył, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2010 r. wynika, że Spółka w dniu 19 listopada 2010 r. dokonała wpłaty należności wraz z odsetkami. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległości wynikającej z przedmiotowej decyzji, o czym podatnik został poinformowany. Postępowanie egzekucyjne nie zostało więc wszczęte. Jednak na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, zobowiązanie z niej wynikające istniało. Uzasadniając wystąpienie przesłanek uprawniających do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazał, że w dniu wydania postanowienia wobec Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta na łączną kwotę 300 zł. Z zapisu art. 239b O.p. wynika, że nie ma znaczenia kwota innych należności w stosunku, do których toczy się postępowanie egzekucyjne, ważny jest sam fakt wystąpienia takiej okoliczności. A zatem organ I instancji spełnił pierwszy z wymogów potrzebnych do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ wskazał, że fakt, iż Spółka nie reguluje terminowo innych zobowiązań w stosunku, do których prowadzona była w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucja, uprawdopodabniało, że tym bardziej Spółka może nie wykonać niniejszego zobowiązania, chociażby ze względu na jego wielkość w stosunku do kwot należności wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta, a nie regulowanych "dobrowolnie" przez Spółkę. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego okoliczność, że wspólnikom Spółki zostały postawione zarzuty karno – skarbowe w związku z posłużeniem się fikcyjnymi fakturami, również podważa "wiarę" organu podatkowego w spłatę zobowiązania powstałego w wyniku opisanych wyżej zdarzeń. Organ wskazał także na spełnienie przesłanki z art. 239b§1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dla zobowiązania za II kwartał 2005 r. termin ten zaczął biec od 1 stycznia 2006 r. i upływał 31 grudnia 2010 r. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji był więc krótszy niż 3 miesiące. W tym dniu organ nie dysponował także informacją o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, dlatego nie mógł dokonać oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że pomiędzy doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając błędne zastosowanie art. 239b§1 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zostanie wykonane. Spółka powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji i podkreśliła, że fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, a wynikający z nieuregulowania opłaty za parkowanie w płatnej strefie parkowania, należy traktować jako spełnienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b§1 pkt 1 O.p., nie zaś w kategoriach okoliczności uzasadniających obawę o realizację zobowiązania wynikającego z decyzji "wymiarowej". Należności te zostały poza tym uregulowane przez Spółkę, co tym bardziej implikuje brak zasadności stwierdzenia, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona skarżąca uregulowała także należność wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co ostatecznie musi przesądzać, że nie istniały obawy co do braku wykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zostały spełnione przesłanki uprawniające organ podatkowy do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239§1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. §2 tego artykułu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z regulacji tej wynika zatem, że podstawową przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która musi występować w każdym przypadku natychmiastowego wykonania, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie (podlegające wykonaniu) nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). A zatem kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1 – 4 O.p., a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnienie), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma zatem charakter uznaniowy. Mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b §1 i 2 O.p. organ może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Wyd. 5, s. 818-819). Sąd zauważa, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową podatnika, jego stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Przesłanki z art. 239§1 i §2 O.p. nie są zatem związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu. Nie stanowi zatem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane odwoływane się przez organ podatkowy do okoliczności związanych z faktem, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z "fikcyjnych" faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że okoliczności te będą weryfikowane przez organ rozpatrujący wniesione przez Spółkę odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Również fakt, że wspólnikom Spółki postawione zostały zarzuty karno-skarbowe, w żaden sposób nie odnosi się do w/w przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, związanych – jak to już zostało wcześniej wspomniane – z sytuacją majątkową podatnika. Zwrócić także należy uwagę, że w pewnych sytuacjach może się okazać uzasadnione stanowisko, że spełnienie warunku z § 1 art. 239b będzie równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Nie jest to zatem regułą. Stwierdzić w związku z tym należy, że fakt, że wobec strony skarżącej, na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta, niewątpliwie stanowi wypełnienie przesłanki określonej z art. 239b§1 pkt 1 O.p., jednak sama ta okoliczność, w oderwaniu od sytuacji majątkowej strony skarżącej, nie przesądza, że również zobowiązanie wynikające z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Niewątpliwie rację ma organ II instancji, że przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Jednak nie jest to wystarczające dla stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji zaistnienia tej okoliczności, jaką jest prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego, w zakresie innych należności pieniężnych, zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić w tym miejscu należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia przesłanki z art. 239b§1 O.p., zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie oprócz powołania się na okoliczność zaistnienia przesłanki z § 1 pkt 1 organ nie wskazał na żadne inne okoliczności faktyczne, które uprawdopodabniałyby zagrożenie wykonania decyzji. Skoro – jak wskazuje organ – w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej, to należało również ustalić na ile to zajęcie okazało się skuteczne, czy posiadany przez podatnika majątek uprawdopodabniał skuteczność prowadzonej egzekucji, itp. Istotna jest również okoliczność, że tytuły wykonawcze w oparciu, o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczyły łącznie kwoty 300 zł, a więc kwoty drobnej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji Dyrektora UKS tj. 34 430 zł. Organ powinien był więc wskazać jak egzekucja tych należności, "zagrozi" wykonaniu zobowiązania wynikającego z decyzji. Sąd zauważa także, że samo spełnienie warunku z pkt 4 art. 239b § 1, przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, w oderwaniu od działań czy zachowań zobowiązanego, od jego sytuacji majątkowej – nie przesądza braku wykonania zobowiązania podatkowego. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie organy naruszyły art. 239b§2 O.p., gdyż nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien zatem uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko jeszcze wskazać należy, że istota postępowania odwoławczego (zażaleniowego) polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego przyjmuje się, że organ II instancji nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, lecz jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem decyzji I instancji i II instancji (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1891/93, Lex nr 10584). W postępowaniu podatkowym zasada ta doznaje ograniczeń. W dużym stopniu jej stosowanie zależy od rodzaju sprawy. Co do zasady nie znajdzie ona zastosowania w postępowaniach "wymiarowych". Wydaje się jednak, że nie ma przeszkód, aby w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji zmiany okoliczności faktycznych, zasadę te zastosować. Niewątpliwie wykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, przed rozpatrzeniem zażalenia przez organ II instancji, stanowi istotną zmianę stanu faktycznego sprawy. Okoliczność ta powinna być zatem wzięta pod uwagę przez organ II instancji i rozpatrzona w kontekście spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzając zatem naruszenie art. 239b § 2 O.p., zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonego postanowienia miało oparcie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.