III SA/Wr 75/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni i pracownicy Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), znajdującego się w punkcie gier [...], należącego do "A" Spółka z o.o. w K. . Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzania gier na automacie o niskich wygranych [...] stwierdzono, że wysokość stawki za jedną grę wynosi, odpowiednio 200, 200 i 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 20 zł, 20 zł i 10 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł) przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.g.z.w"). Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, zaś decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) – z uwagi na fakt, że automat umożliwił dwukrotnie grę za stawkę 200 punktów kredytowych oraz jednokrotnie za stawkę 100 punktów kredytowych (gdy 1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł) – cofnął jego rejestrację. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.g.h."), § 14 ust. 4 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozp. 2003"), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280, zwanego dalej w skrócie "rozp. 2009"), zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności, a także zasady demokratycznego państwa. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ drugiej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. ([...]). Następnie decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przywołał § 14 ust. 5 rozp. 2003, według którego cofnięcie rejestracji automatu nastąpić może w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Wskazał, że ustawodawca ustalił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. u.g.z.w.) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3, obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. u.g.h.). Na podstawie tych unormowań organ odwoławczy wywiódł, że skoro automat o niskich wygranych [...] umożliwił dwukrotne zagranie za 200 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 20 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 10 zł (jeden punkt kredytowy – 0,10 zł), to zasadnym było cofnięcie rejestracji automatu. Następnie organ odtworzył przebieg kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wskazując, że grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 50 zł (10 monet o nominale po 5 zł każda) a na wyświetlaczu KREDYT pojawiła się liczba 500, która jest liczbą punktów kredytowych. Po wciśnięciu przycisku START pojawiły się liczniki CLUB BET oraz BET, których stan wynosił 0. Przyciskiem START uruchamiano kolejne gry, a liczba punktów kredytowych przy każdym starcie pomniejszała się z licznika CREDIT o jeden punkt kredytowy. Po dłuższej grze licznik CREDIT wskazywał 456 punkty kredytowe, a licznik BANK – 74 punkty kredytowe. Przy wyborze gry [...], naciśnięciu przycisku START i rozegraniu serii gier, licznik CREDIT wskazywał 0 punktów kredytowych, natomiast licznik BANK pokazywał 530 punktów kredytowych. W wyniku wyboru i rozegrania kolejnej gry stany liczników przedstawiały się następująco: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 530 punktów kredytowych, licznik CLUB BET – 100 punktów kredytowych oraz licznik BET – 0 punktów kredytowych. Po naciśnięciu klawisza RYZYKO licznik CLUB BET wykazał 200 punktów kredytowych. Przed przystąpieniem do kolejnej gry poszczególne liczniki wskazywały następujące wartości: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 530 punktów kredytowych, licznik CLUB BET – 200 punktów kredytowych. Po naciśnięciu przycisku START i rozegraniu gry pojawiły się następujące stany liczników: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 330 punktów kredytowych oraz licznik CLUB BET – 200 punktów kredytowych. Automat rozegrał grę za 200 punktów kredytowych, pobierając je z licznika BANK. Kolejne naciśnięcie przycisku START i rozegranie gry spowodowało, że na liczniku BANK pojawiła się liczba 130 punktów kredytowych, co wskazywało, że z tego licznika ubyło kolejne 200 punktów kredytowych. Grając dalej, poprzez naciśnięcie klawisza RYZYKO zmieniła się stawka na liczniku CLUB BET, który wskazał 100 punktów kredytowych. Po naciśnięciu przycisku START i rozegraniu kolejnej gry na liczniku BANK pozostaje 30 punktów kredytowych, co oznaczało, że automat w tym momencie zagrał za 100 punktów kredytowych. Reasumując, organ drugiej instancji podniósł, że automat umożliwił dwukrotne zagranie za 200 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 20 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 10 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), co jest – jak podkreślił organ odwoławczy – niezgodne z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej we W. podniósł, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. (sygn. akt [...]), Sekcja Dochodzeniowo-Śledcza Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] r. powołała biegłego (nr [...]). W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]) dotyczącą automatu o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), który we wnioskach końcowych stwierdził, że badany automat o niskich wygranych nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.z.w. Uwzględniając tę okoliczność, organ drugiej instancji wywiódł, że automat o niskich wygranych [...], nie tylko umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż 0,07 euro za udział w jednej grze, a więc z naruszeniem art. 2 ust. 2b u.g.z.w., ale także wskazał, że w automacie tym w dniu kontroli funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną nr [...] z dnia [...] r. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, wskazujących na błędną interpretację przez organ stanu prawnego oraz sposobu funkcjonowania automatu, Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że ustawodawca ustanowił zarówno wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.), jak i wartość jednorazowej wygranej, która nie może być ona wyższa niż równowartość 15 euro (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.) oraz 60 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Organ wywiódł ponadto, że zawarte w § 26 rozp. 2003 unormowanie – według którego świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane – nie przesądza o legalności urządzania gier w czasie jego kontroli i nie pozwala twierdzić, że legalność urządzenia gier jest poza wszelką dyskusją. Na poparcie takiego stanowiska organ wskazał na § 8a ust. 3 znowelizowanego rozp. 2003, znajdującego zastosowanie w przypadku konieczności dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogów określonych w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a więc konieczności przeprogramowania automatów w związku ze zmianą kursu euro, a z dniem 1 stycznia 2010 r. do treści art. 129 ust. 3 u.g.h.(zmiana wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). W tym kontekście organ wskazał, że rozp. 2009, zmieniające rozp. 2003, wprowadziło obowiązujące od dnia 21 marca 2009 r. zmiany § 8, który otrzymał brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy". Organ podkreślił, że z dniem 21 marca 2009 r. wprowadzono zmiany prawne, które w odniesieniu do automatów o niskich wygranych doprecyzowały, że badanie wykonywane przez właściwą jednostkę obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienia uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro. Jednocześnie ustawodawca wskazał na obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać opinia techniczna jednostki badającej, oraz w § 8a ust. 3 uregulował kwestie związane z dostosowaniem przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Niemniej, zdaniem organu, wskazana nowelizacja rozporządzenia nie zmodyfikowała – stosowanych w procesie badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzeń do gier – uwarunkowań technicznych powodujących odmowę wydania pozytywnego wyniku badania, w szczególności jeżeli: automat umożliwiał prowadzenie gier przez więcej niż jedną osobę jednocześnie, umożliwiał rozgrywanie kolejnych gier bez udziału gracza (gra sekwencyjna), gdy łączna wysokość stawek lub wygranych w takich grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, suma składowych stawki w grze prowadzonej etapowo w jednym automacie jest wyższa niż przewidziana w ustawie stawka za jedną grę, kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w liczbie przekraczającej maksymalną wartość za udział w jednej grze, wygrana z jednej gry jest wypłacana w ratach, których suma jest większa niż przewidziana w ustawie wysokość jednorazowej wygranej, wygrana w grze będąca sumą wygranych uzyskanych w poszczególnych etapach tej samej gry jest wyższa niż przewidziana w ustawie, jednorazowa wypłata wygranej będącej następstwem zsumowanej wygranej uzyskanej w grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, gdyż przedstawione zasady mieszczą się w postanowieniach art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Organ zauważył, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. u.g.h. w art. 129 ust. 3 wskazała na definicję gry na automatach o niskich wygranych, a zatem przedstawione wcześniej zasady będą miały od tego dnia zastosowanie w odniesieniu do definicji legalnej gry na automacie o niskich wygranych wskazanej w tejże ustawie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 21 marca 2009 r., jak i po tej dacie, odnosiło się więc do gier na automatach o niskich wygranych zdefiniowanych w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (obecnie w art. 129 ust. 3 u.g.h.). Rozporządzenie zmieniające nie zmodyfikowało rozumienia gry na automatach o niskich wygranych, a jedynie doprecyzowało przepisy związane z eksploatacją i użytkowaniem automatów i urządzeń do gier, w tym automatów o niskich wygranych. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, Państwo Polskie podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot – stosownie do zasad bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Polska – tak jak pozostałe Państwa Członkowskie – ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej i samorządowej. Dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego oraz interpretowania prawa krajowego. Jednakże, aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, wynikających np. z dyrektyw. Wiązać się to musi jednak z brakiem normy krajowej implementującej normy praw wspólnotowego, innymi słowy – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej we W. – organ stosuje prawo wspólnotowe, gdy stosowna norma nie istnieje w prawie krajowym. Podnoszona w odwołaniu kwestia bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego we wszystkich państwach członkowskich, oparta jest na zasadzie stanowiącej o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i ma ona zastosowanie wówczas, jeżeli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas, w przypadku braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna prowadzić do przyjęcia interpretacji właściwej w sferze prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., regulująca szczegółowo zagadnienie gier w przepisach krajowych, której przepisy Dyrektor Izby Celnej we W. zobligowany był stosować. Organ ten zauważył ponadto, że u.g.h. nie podlegała procedurze notyfikacji ponieważ nie zawiera przepisów technicznych, dlatego też – podnoszona przez stronę skarżącą – kwestia bezskuteczności przepisów u.g.h. poprzez naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. ze zm.), została przez organ odwoławczy uznana za kwestię (zgodnie z tytułem dyrektywy) odnoszącą się do odbiorcy usług. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku strony skarżącej, zarzucającej naruszenie art. 1 pkt 1 Dyrektywy, oferowanie gry na automatach jest usługą, a nie "produktem" definiowanym jako produkt wyprodukowany przemysłowo lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Na potrzeby stosowania Dyrektywy 98/34/WE, pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Według tej definicji, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Tymczasem – jak wskazał organ – gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Stosownie bowiem do postanowienia art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. W załączniku Nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/WE wskazano wprost, że nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Dyrektor Izby Celnej we W. doszedł zatem do wniosku, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa, regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym u.g.h. nie wymagała w tym zakresie notyfikacji. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów u.g.h., organ drugiej instancji wskazał, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o sprzeczności z Konstytucją. W rozpoznawanej sprawie nie ma takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które odnosiłoby się do przepisów prawnych zastosowanych przy wydawaniu kwestionowanej decyzji. Nie można więc podzielić zarzutu, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją. Organ podkreślił również, że art. 2 Konstytucji RP zawiera deklarację sposobu działania instytucji publicznych, nie stanowi natomiast normy derogującej względem przepisów, które tych wytycznych nie spełniają. Normy takiej nie można również z treści przepisu domniemywać. Przyjęcie stanowiska, że art. 2 Konstytucji RP uchyla wszelkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią, byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą, jak i wkraczaniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Wiązałoby się to bowiem z koniecznością ocen zgodności z Konstytucją przepisów prawnych, co w świetle art. 188 Konstytucji RP, należy do wyłącznej kompetencji TK. Rozstrzygnięcie o zgodności danych przepisów z Konstytucją RP nie leży w gestii ani organów celnych, ani organów podatkowych, jak również nie jest władny rozstrzygać tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r., I CK 291/03). Kompetencja ta należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie organu podatkowego ustawą, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Organ odwoławczy dodał, że obowiązek działania organów na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) nakazuje organom orzekającym w tej sprawie zastosowanie także art. 135 u.g.h., obowiązującego w dacie wydania decyzji. Przepis ten, jako legalnie wprowadzony, mający swe źródło w ustawie, jest przepisem powszechnie obowiązującym, nakładającym na stronę określone prawa i obowiązki. Biorąc pod uwagę obiektywny charakter tego przepisu oznaczający, że obowiązuje on w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji, działanie organów w niniejszej sprawie, należy zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznać za zgodne z prawem. Opierało się ono bowiem na powszechnie obowiązujących przepisach prawnych, do których oceny pod względem zgodności z Konstytucją RP organy te nie były uprawnione i do których przestrzegania, tak długo, jak długo zachowują one swoją moc prawną, zobowiązane były zarówno strony, jak i organy władzy publicznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie: - art. 129 ust. 3 oraz art. 144 u.g.h. – poprzez ich niezastosowanie, co ma postać wydania i utrzymania w mocy orzeczenia opartego art. 2 ust. 2b u.g.z.w., mimo że utracił on moc z dniem 31 grudnia 2009 r., a więc prawie miesiąc przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, co nastąpiło mocą postanowienia z dnia 28 stycznia 2010 r.; - art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") stosowanego w zw. z art. 235 o.p. – poprzez pominięcie w sentencji zaskarżanego orzeczenia odwoławczego materialnej podstawy prawnej; - § 14 ust. 4 rozp. 2003 – poprzez jego niezastosowanie, mimo że w okolicznościach sprawy jego zastosowanie było oczywiste i konieczne; - art. 122, art. 180, art. 190 i art. 198 o.p. – poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej ponad miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w istocie przeprowadzenie dowodu poza postępowaniem; - art. 284a § 1–3 o.p., stosowanych w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej – poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia 11 grudnia 2009 r. bez udziału strony; - naruszenie art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 i 2 o.p. – poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania, sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które – w ocenie strony skarżącej – nie spełnia minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynność badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków, a wskazana specjalizacja biegłego (informatyka i telekomunikacja) wydaje się odległa od przedmiotu opracowania złożonego do akt postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Rozpoznając spór zaistniały w sprawie i dokonując oceny legalności wydanych decyzji, Sąd uznał, że zarzuty strony skarżącej nie mogą wzruszyć – objętych skargą –indywidualnych aktów z zakresu administracji publicznej. W podstawach prawnych kwestionowanych decyzji przywołano § 14 ust. 5 rozp. 2003, wydanego stosownie do upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 u.g.z.w., gdy tymczasem rozstrzygnięcia te podjęto pod rządami u.g.h., co wywołuje pytanie o prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów. Punktem wyjścia w rozważaniach nad postawionym problemem jest art. 129 § 1 u.g.h., według którego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie zaś do postanowienia art. 129 § 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W art. 144 u.g.h. zawarto natomiast dyspozycję, wedle której traci moc u.g.z.w., z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów znalazł się również art. 16 pkt 2 u.g.z.w., stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia: szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Przyjęte unormowanie oznacza, że również rozp. 2003, wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu. W konsekwencji, § 14 ust. 5 rozp. 2003 – umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji – mógł być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Przy sięgnięciu po tę podstawę prawną powinnością organów było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]) z warunkami rejestracji. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozp. 2003 – "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do regulacji zawartej w § 7 rozp. 2003, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozp. 2003. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań dla automatów o niskich wygranych określał § 8 ust. 2 pkt 5 rozp. 2003, stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja takiego automatu zapewnia: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych – m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozp. 2003). W dacie rejestracji spornego automatu § 8 ust. 2 pkt 5 rozp. 2003 przewidywał, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Według zaś § 9 ust. 1 rozp. 2003, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W takim stanie rzeczy, organy orzekające w sprawie niebezzasadnie przyjęły, że przy badaniu – określonej w § 14 ust. 5 rozp. 2003 – przesłanki cofnięcia rejestracji automatu do gier w razie "stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są także warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Jeżeli chodzi o warunki rejestracji spornego automatu, organy prawidłowo wywiodły, że według obowiązujących w dacie rejestracji tego automatu przepisów (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W opinii technicznej z dnia [...]r. ustalono, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł) a maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Tymczasem, przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w toku sprawdzania działania spornego automatu w praktyce – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych [...], wykazał, że wysokość stawki za grę wynosi, odpowiednio 200, 200 i 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 20 zł, 20 zł i 10 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro (art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), a także wskazaną w opinii technicznej – (20 gr). Poczynione ustalenia potwierdziły również przekroczenie przez badany automat dopuszczalnej wartość stawki za udział w grze według w art. 129 ust. 3 u.g.h., w którym postanowiono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). W kontekście wyników uzyskanych w trakcie sprawdzania działania automatu co do wartość stawki za udział w jednej grze, organy celne miały – według Sądu –dostateczne podstawy faktyczne do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaistnienia stanu niezgodności automatu z warunkami rejestracji w zakresie tychże stawek. Należy również podkreślić, że rejestracja spornego automatu uwarunkowana była ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. W § 8 ust. 2 rozp. 2003 (w wersji obowiązującej na dzień rejestracji przedmiotowego automatu) przewidywano, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., nowelizujące rozp. 2003, wprowadziło zmiany § 8 ust. 2 pkt 5, nadając temu przepisowi brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2: ustawy". Odnośnie do automatów o niskich wygranych zmiana ta doprecyzowała, że badanie obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a nie jedynie, jak wcześniej, prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Jednocześnie, w § 8a ust. 3 rozp. 2003, prawodawca wskazał na konieczność dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.d.z.w. Regulacje te potwierdzają, że rejestracja automatu była i jest nadal związana z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie, co – w razie przekroczenia tych stawek – oznacza naruszenie warunków rejestracji. Nie bez racji jest także wywód organu, że § 26 rozp. 2003 – według którego świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane – nie przesądza o legalności kontrolowanego urządzania do gier. Wprawdzie świadectwa rejestracji wydane przed nowelizacją nie utraciły ważności, niezasadna jest jednak sugestia strony skarżącej, jakoby świadectwa wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowywały w każdej sytuacji ważność, a więc ich legalność co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Dopuszczalne jest zatem badanie, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Do zadań Służby Celnej należy bowiem kontrola, polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej). W sferze tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni między innymi do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). Na podstawie wskazanych upoważnień ustawowych funkcjonariusze celni przeprowadzili, w obecności świadka, czynności kontrolne w miejscu lokalizacji automatu do gry. Odnosząc się do sposobu funkcjonowania badanego automatu, należy wskazać na treść protokołu z dnia [...] r. z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w trakcie której przeprowadzono, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych, której przebieg był następujący: grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 50 zł (10 monet o nominale po 5 zł każda), a na wyświetlaczu CREDIT pojawiła się liczba 500, stanowiąca liczbę punktów kredytowych. Przyciskiem START uruchamiano kolejne gry, a liczba punktów kredytowych przy każdym starcie pomniejszona została z licznika CREDIT o jeden punkt kredytowy. Po dłuższej grze licznik CREDIT wskazywał 456 punkty kredytowe, zaś licznik BANK – 74 punkty kredytowe. Przy wyborze gry [...], naciśnięciu przycisku START i rozegraniu serii gier, licznik CREDIT wskazywał 0 punktów kredytowych, natomiast licznik BANK – 530 punktów kredytowych. W wyniku wyboru i rozegrania kolejnej gry stany liczników przedstawiały się następująco: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 530 punktów kredytowych, licznik CLUB BET – 100 punktów kredytowych oraz licznik BET – 0 punktów kredytowych. Po naciśnięciu klawisza RYZYKO licznik CLUB BET wykazał 200 punktów kredytowych. Przed przystąpieniem do kolejnej gry poszczególne liczniki wskazywały następujące wartości: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 530 punktów kredytowych, licznik CLUB BET – 200 punktów kredytowych. Po naciśnięciu przycisku START i rozegraniu gry pojawiły się następujące stany liczników: licznik CREDIT – 0 punktów kredytowych, licznik BANK – 330 punktów kredytowych oraz licznik CLUB BET – 200 punktów kredytowych. Automat rozegrał grę za 200 punktów kredytowych, pobierając je z licznika BANK. Kolejne naciśnięcie przycisku START i rozegranie gry spowodowało, że na liczniku BANK pojawiła się liczba 130 punktów kredytowych, co wskazywało, że z tego licznika ubyło kolejne 200 punktów kredytowych. Grając dalej, poprzez naciśnięcie klawisza RYZYKO zmieniła się stawka na liczniku CLUB BET, który wskazał 100 punktów kredytowych. Po naciśnięciu przycisku START i rozegraniu kolejnej gry na liczniku BANK pozostało 30 punktów kredytowych, co oznaczało, że automat w tym momencie zagrał za 100 punktów kredytowych. Z opisanego eksperymentu wynika, że automat umożliwił dwukrotne zagranie za 200 punktów kredytowych i jednokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: dwukrotnego zagrania za stawkę 20 zł i jednokrotnego zagrania za stawkę 10 zł (jeden punkt kredytowy to 0,10 zł). Takie funkcjonowanie jest niezgodne z art. 2 ust. 2b u.g.z.w., z treścią opinii technicznej, a także z postanowieniami u.g.h. Nie można zatem podzielić wnioskowania strony skarżącej, że skoro automat ten został zarejestrowany na podstawie pozytywnego wyniku badania, w tym także co do wartości dopuszczalnych stawek, to poczynione przez organ ustalenia są efektem błędnej interpretacji stanu faktycznego ustalonego w czasie kontroli odnośnie do przekroczenia wartości maksymalnej stawki w czasie gry. Na podstawie zgromadzonego materiału nie można uznać, że skoro sporny automat uzyskał pozytywny wynik badań przy rejestracji, to "Pobranie stawki" (gotówki lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej. Wobec takich ustaleń, organ celny nie uchybił prawu uznając, uznać, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a tym samym, że nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., opinii technicznej a także u.g.h. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzone w konsekwencji eksperymentu przekroczenie wartości stawki za udział w jednej grze, a tym samym zaistnienie stanu "niezgodności z warunkami rejestracji", związane było także ze stanem automatu, który okazał się inny aniżeli opisany w opinii technicznej, będącej podstawą jego rejestracji. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]), dotyczącą spornego automatu o niskich wygranych, w której rzeczoznawca wskazał następujące nieprawidłowości: wersja oprogramowania jednego z programów zapisanych w pamięci typu FLASH jest niezgodna z opinią techniczną; automat jest niezgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. We wnioskach końcowych biegły jednoznacznie stwierdził, że badany automat o niskich wygranych nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Znajdująca się w aktach sprawy administracyjnej opinia, pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego, niemniej organ drugiej instancji powiadomił stronę skarżącą o powołaniu biegłego celem sporządzenia wskazanej opinii, zaś postanowieniem z dnia [...] r., włączył tę opinię do akt sprawy, o czym powiadomił stronę skarżącą, umożliwiając jej zapoznanie z materiałem dowodowym (także z opinią biegłego) i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienie z [...] r.). W tej sytuacji wskazana opinia może być – zdaniem Sądu –uznana za dowód w sprawie. Zaakcentowania wymaga również okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami, a mianowicie: protokołem z przeprowadzonej kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w zakresie której dokonano, w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]) oraz wspomnianą opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., dotyczącą tego samego automatu. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że kontrolowany automat ten nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.z.w., albowiem umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż 0,07 euro za udział w jednej grze. W przypadku więc, gdy organ dysponował dwoma, choć odrębnymi, dowodami w sprawie, zawierającymi jednak zbieżne ustalenia, Sąd nie dostrzegł okoliczności uzasadniających konieczność przeprowadzenia kolejnych badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą. Tym samym nie można uznać – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia § 14 ust. 4 rozp. 2003. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 i art. 197 o.p. – poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów opracowania sporządzonego na potrzeby innego postępowania oraz niespełniającego minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym – należy podkreślić, że jeżeli R.R. jest wpisany przez Sąd Okręgowy w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, to w ocenie Sądu, po pierwsze, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Po wtóre zaś, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny (art. 197 o.p.), przeto trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię R. R. – jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji – za taki dowód. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. Biegły, odnosząc się do opinii technicznej, wskazał, że w automacie funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną. W takiej sytuacji nie można uznać – jak zdaje się wywodzić strona skarżąca – że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozp. 2003 przez błędną wykładnię tego przepisu i wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Mając natomiast na uwadze zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 210 § 1 w zw. z art. 235 o.p., nie sposób zaprzeczyć tezie, według której w decyzji organu podatkowego powinny znaleźć odzwierciedlenie przepisy stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji. Przy rozważaniu tej kwestii nie można jednak zapominać o różnicy między brakiem powołania w rozstrzygnięciu właściwego unormowania a wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. W drugim przypadku chodzi bowiem o rozstrzygnięcie podjęte bez wyraźnego przepisu dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie, co stanowi istotne naruszenie prawa. W rozpoznawanej sprawie tymczasem decyzję odwoławczą wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przy czym przepis ten został pominięty przez organ w osnowie zaskarżonego rozstrzygnięcia. I choć jest to uchybienie organu, to jednak wadliwość ta – jako niemająca istotnego wpływu na wynik sprawy – nie mogła także oddziaływać na orzeczenie Sądu. W kwestii zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 129 ust. 3 oraz art. 144 u.g.h. – poprzez ich niezastosowanie, co przybrało postać wydania i utrzymania w mocy orzeczenia opartego na art. 2 ust. 2b u.g.z.w., mimo że przepis ten utracił moc z dniem 31 grudnia 2009 r. – należy zauważyć, że dokonana w postępowaniu wyjaśniającym rekonstrukcja stanu faktycznego w sprawie pozwoliła organom celnym powołać się na § 14 ust. 5 rozp. 2003, który – co wymaga ponownego zaakcentowania – obowiązywał tak za czasów u.g.z.w., jak i nie utracił mocy prawnej pod rządem u.g.h. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.