I SA/Gl 218/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14 j § 1, art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t,j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku "A" S.A. w K. z dnia [...]r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Prezydent Miasta G. uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, zdaniem którego należy złożyć w danym roku podatkowym wyłącznie jedną, odrębną deklarację z tytułu podatku od nieruchomości, na całą wartość przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działek, wypełnioną wspólnie przez wszystkich podatników, stwierdzając, że podatnicy, którzy na mocy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych składając deklarację z tytułu podatku od nieruchomości, w przypadku przedmiotów opodatkowania pozostających we współwłasności, współużytkowaniu, współposiadaniu, winni składać: - odrębne deklaracje podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości ( symbol DN-1) na całą wartość przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności, współposiadaniu, współużytkowaniu sporządzone oddzielnie przez każdego podatnika lub - jedną odrębną deklarację z tytułu podatku od nieruchomości ( symbol DN-1) podpisaną przez wszystkich podatników, bądź osoby uprawnione do reprezentowania zobowiązanych wraz z wypełnionym załącznikiem do deklaracji, dane o współwłaścicielach ( współużytkownikach ) współposiadaczach ( symbol DW-1). W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym wniosku strona wskazała, że jest współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania działek gruntowych położonych w obrębie granic administracyjnych Miasta G., oraz że jej zdaniem nie ma wątpliwości, że podatek od nieruchomości należny od posiadanego we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych, jako stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania, winien być deklarowany wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli w odrębnie sporządzonej deklaracji podatkowej, a słuszność tego stanowiska potwierdza literalne brzmienie art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego treści bezspornie wynika, że powinna być złożona jedna wspólna deklaracja. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie, w drodze interpretacji, sposobu deklarowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego od posiadanego we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych. Odnosząc się do wniosku strony co do konieczności zmiany formularzy podatkowych przez dodanie rubryk dotyczących współwłaścicieli odpowiadających solidarnie za zobowiązanie, organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) podatek od nieruchomości stanowi dochód własny gminy. Jednostki samorządu terytorialnego w ramach prowadzonej autonomii finansowej mogą samodzielnie kształtować politykę podatkową, zgodnie ze swą właściwością terytorialną . Do kompetencji jednostki samorządu terytorialnego należy również ustalenie wzorów formularzy podatkowych obowiązujących na terenie gminy. Organ podatkowy podniósł, że w celu pomocy organom podatkowym jednostek samorządu terytorialnego w stosowaniu prawa podatkowego, Ministerstwo Finansów opracowuje i zamieszcza na stronie internetowej resortu przykładowe wzory formularzy, w tym na podatek od nieruchomości, które przed wykorzystaniem wymagają jednak dostosowania do lokalnych zasad opodatkowania określonych przez rady gmin (www. mf.gov. pl). Wzór deklaracji na podatek od nieruchomości ( symbol DN-1) znajdujący się na stronie Ministerstwa Finansów nie przewiduje dodatkowych rubryk do wypełniania danych przez współwłaścicieli. Zaznaczył, iż druk deklaracji obowiązujący na terenie Miasta G. posiada kilka pozycji, w których mogą złożyć podpisy współwłaściciele. Dodatkowo na terenie Miasta G. obowiązuje załącznik ( symbol DW-1), dane o współwłaścicielach, współużytkownikach, współposiadaczach, który winien być wypełniony w przypadku składania jednej deklaracji przez wszystkich współwłaścicieli. Wskazał, że druki deklaracji, nigdy nie zostaną dostosowane do ewidencjonowania w nich danych wszystkich współwłaścicieli, których przecież może być np. kilkunastu. W związku z powyższym celem wyeliminowania problemów z tym związanych na terenie Miasta G. obowiązuje załącznik ( symbol DW-1). Stwierdził, że każdy współwłaściciel może indywidualnie złożyć deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości ( symbol DN-1), wykazując w niej łącznie przedmioty opodatkowania będące we współwłasności. Wzajemne rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, nie mają znaczenia dla organu podatkowego. Prezydent Miasta G. zauważył, że za składaniem odrębnie formularzy deklaracji, w których zadeklarowane są przedmioty opodatkowania będące we współwłasności, przez każdego podatnika indywidualnie przemawia fakt, iż często współwłaściciele nieruchomości nie kontaktują się ze sobą i w praktyce składają deklarację indywidualnie. Przytoczył treść art. 198 kodeksu cywilnego ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późń. zm.), który stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Występuje również brak wymogu informowania współwłaścicieli o zbyciu swego udziału. Organ podatkowy przywołał przepis z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity z 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, podnosząc, że w doktrynie współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który rozdzielałby je według jakichkolwiek kryteriów na odrębne, rozłączne uprawnienie współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne prawo do wydzielonej fizycznie części nieruchomości. Z kolei z treści art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) wynika, że do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W myśl art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.) kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zdaniem organu podatkowego z przytoczonych przepisów wynika następujący sposób postępowania w zakresie nieruchomości będącej we współwłasności. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania podatkowe. Zobowiązani są również do złożenia deklaracji określającej przedmiot opodatkowania oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości jako, że nieruchomość ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od pozostałych nieruchomości będących wyłączną własnością drugiego podatnika, a następnie zobowiązanie to winni regulować. Dlatego wystarczy jeżeli w załączniku ( symbol DW-1) zostaną wskazani wszyscy współwłaściciele, natomiast deklarację ( symbol DN-1) podpiszą wszyscy podatnicy lub osoby upoważnione do reprezentowania zobowiązanych. Równocześnie nie można też kwestionować poprawności złożenia deklaracji przez każdego współwłaściciela indywidualnie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał na naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepisy podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości nie pozostawiają podatnikom możliwości wyboru, co do sposobu deklarowania zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości jedynie przez jednego współwłaściciela zobowiązanie podatkowe, w stosunku do całego przedmiotu opodatkowania ciążyłoby jedynie na tym współwłaścicielu. Pozostali natomiast współwłaściciele w zależności od okoliczności, bądź to w przypadku złożenia deklaracji również zobowiązani byliby do zapłaty zadeklarowanego podatku, co oznaczałoby, że podatek ten byłby należny dwukrotnie, bądź też w przypadku niedopełnienia obowiązkom wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 w tym w związku z art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej oraz niezłożenie wymaganej deklaracji, zwolnieni byliby od zapłaty jakiegokolwiek podatku. Skutki tymczasem takiego postępowania w dwu przypadkach nie odpowiadają obowiązkom podatkowym, jakie po myśli art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej ciążą na współwłaścicielach. Wymagane jest zatem, aby ze złożonej deklaracji podatkowej wynikał wspólny obowiązek zapłaty podatku ciążący solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, czego nie zapewnia wskazany przez Prezydenta Miasta G. sposób deklarowania podatku. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy uznał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji za prawidłowe. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca "A" S.A. w K. domagała się jej uchylenia w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 2 i art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 366 § 1 k.c, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w świetle art. 3 ust. 4 i art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej nie może budzić wątpliwości, iż podatek od współużytkowania wieczystego działek gruntowych, jako stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania, powinien być deklarowany wspólnie przez wszystkich współużytkowników w odrębnie sporządzonej deklaracji podatkowej. Postulowany sposób deklarowania zobowiązania nie był jednak możliwy do zrealizowania, gdyż nie pozwala na to obowiązująca na terenie Miasta G. deklaracja dotycząca tego podatku. Wskazując na uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy składanych do organu podatkowego przez podatników z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego ( Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 217, poz. 4125 z późn. zm.) strona stwierdziła, że wprowadzone nią deklaracje na podatek od nieruchomości pozwalają wprowadzić dane tylko jednego z podatników i nie przewidywała możliwości stosowania załącznika, gdzie mogłyby zostać ujawnione dane podatników odpowiedzialnych solidarnie za deklarowane zobowiązanie podatkowe. W ocenie strony we wskazanym zakresie, obowiązująca uchwała wymaga zmiany. Zdaniem strony skarżącej do czasu zmiany formularza deklaracji podatnicy odpowiadający solidarnie za wspólnie deklarowane zobowiązanie podatkowe powinni deklarować podatek w ten sposób, że składana byłaby jedna deklaracja na podatek od nieruchomości, w której wskazane byłyby dane jednego z podatników. Natomiast dane pozostałych podatników wraz z ich podpisami mogłyby być zawarte na odrębnych kartkach deklaracji na podatek od nieruchomości, dołączonych do deklaracji przedstawionej jako kolejne załączniki. Przytaczając w kolejności treść art. 3531 k.c., art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy podatkowej, art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 366 k.c. strona wskazała, że w przypadku rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, stosownie do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jego konkretyzacja następuje w złożonej deklaracji podatkowej. Deklaracja ta stanowi też podstawę do żądania zapłaty podatku, a w myśl art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), także podstawę do żądania przymusowego wykonania zobowiązania. Skoro z natury stosunku zobowiązaniowego wynika, iż przy zobowiązaniach podatkowych solidarnych organ podatkowy powinien mieć prawo do żądania zapłaty całości lub części podatku od wszystkich podatników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, to dla urzeczywistnienia realizacji tego prawa niezbędne jest, aby deklaracja podatkowa stanowiąca podstawę do żądania zapłaty była złożona przez wszystkich odpowiedzialnych solidarnie podatników, a nie tylko przez niektórych z nich. Stąd też w ocenie strony, dopuszczony przez Prezydenta Miasta G. sposób składania deklaracji przez każdego z podatników z osobna nie jest możliwy, gdyż narusza art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 2 i art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 366 § 1 k.c. Co do formularzy deklaracji z uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. w sprawie ustalenia ich wzorów, strona skarżąca wskazała na nasuwające się jej wątpliwości, czy do deklaracji można dołączyć takie formularze, co do których z treści samej deklaracji nie wynika, że zostały one do niej dołączone. Jednocześnie, skoro rubryki takie zostały zamieszczone w dotyczącym osób fizycznych formularzu DON-NI "Dane o nieruchomościach" to nasuwa się uzasadnione przypuszczenie, że formularz DW-1 nie został wprowadzony do stosowania jako załącznik do deklaracji DN-1. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w sprawie "sposobu deklarowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego od posiadanego we współwłasności prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych". We wniosku o interpretację strona wskazała, że była, jest i będzie "współwłaścicielem" prawa wieczystego użytkowania działek gruntowych i nie ma wątpliwości, że podatek od nieruchomości należny " od posiadanego we współwłasności" prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych, jako stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania miał być deklarowany wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli w odrębnie sporządzonej, jednej i wspólnej deklaracji podatkowej, gdyż wynika to bezspornie z art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy aktualnie obowiązujące w obrębie granic administracyjnych Miasta G., deklaracja, wprowadzona stosowną uchwałą Rady Miejskiej w G., w stosunku do podatników podatku od nieruchomości nie zawiera rubryk, w które można by wprowadzić dane pozostałych podatników odpowiadających solidarnie za zadeklarowane zobowiązanie podatkowe ani nie przewiduje załącznika, który pozwalałby wskazać pozostałych podatników deklarujących należny Miastu G. podatek od nieruchomości. Dlatego zdaniem wnioskodawcy do czasu zmiany wprowadzonych uchwałą Rady Miasta wzorów formularzy deklaracji w przedmiotowym podatku podatnicy odpowiadający solidarnie za wspólnie deklarowane zobowiązanie podatkowe powinni deklarować podatek od nieruchomości w ten sposób, że składana jest jedna deklaracja na podatek od nieruchomości, w której wskazywane są dane jednego z podatników. Natomiast dane pozostałych podatników wraz z ich podpisami "powinny być" zawarte na "odrębnych kartkach deklaracji" na podatek od nieruchomości, dołączanych do deklaracji podstawowej jako kolejne załączniki. Jednocześnie, celem uniknięcia wątpliwości, druki złożonych deklaracji powinny zawierać odpowiednie adnotacje – podstawowa deklaracja o ilości załączników, dalsze natomiast druki deklaracji zawierające wyłącznie dane kolejnych podatników ( współwłaścicieli ) ich podpisy – numer załącznika. Organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnicy tam opisani winni składać odrębne deklaracje podatkowe na całą wartość przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności, współposiadaniu, współużytkowaniu sporządzone odrębnie przez każdego podatnika, bądź jedną wspólną wraz z wypełnionym załącznikiem do deklaracji obejmujących dane o współwłaścicielach ( współużytkownikach) współposiadaczach. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa, iż ani w ustawie podatkowej ani w ustawie Kodeks cywilny, nie występuje pojęcie "współwłasności" prawa wieczystego użytkowania, czy "posiadania we współwłasności" prawa użytkowania wieczystego. Kodeks cywilny reguluje kwestie własności i użytkowania wieczystego odrębnie ( w stosowanych Tytułach I i II Księgi Drugiej). Własność ( współwłasność ) oznacza co innego niż użytkowanie wieczyste ( współużytkowanie wieczyste ), a przepisy prawa cywilnego nie przewidują instytucji "własności" czy "współwłasności" prawa użytkowania wieczystego. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie ( zbycie prawa wieczystego użytkowania) nie przenosi własności ani nie prowadzi do nabycia własności takiego prawa do gruntu lecz powoduje nabycie prawa użytkowania wieczystego jako innego niż własność prawa do gruntu ( art. 233 k.c.). Tym samym odpowiednikiem pojęcia "współwłasność" jest zwrot współużytkowanie wieczyste, w przypadku, gdy prawo to przypada kilku osobom fizycznym albo prawnym współużytkownikom wieczystym. Warto również zauważyć, że w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej mowa jest o użytkownikach wieczystych gruntów, a nie o współwłaścicielach prawa wieczystego użytkowania, zaś z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość (...) stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny podmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). Użytkownik wieczysty gruntu jako nieruchomości nie jest jego właścicielem ( współwłaścicielem ). Dlatego też przy interpretacji tej normy prawnej należy uwzględnić treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przy zastosowaniu przepisu art. 336 k.c. zgodnie z którym posiadaczem rzeczy ( m.in. nieruchomości w tym gruntów ) jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny ), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny). Ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego i wydanie przedmiotu tego prawa ( nieruchomości ) uprawnionemu, nie pozbawia właściciela tej nieruchomości ( Skarb Państwa, Gminy ) przymiotu posiadacza samoistnego wydanej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 336 k.c. ( tak wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 84/01). Oznacza to, że w przypadku użytkowników wieczystych danego gruntu (jako odrębnej nieruchomości ) będących w istocie posiadaczami zależnymi przedmiotu tego prawa, odrębny przedmiot opodatkowania wyznacza współposiadanie ( zależne ) takiej nieruchomości ( gruntu), a nie jej współwłasności ( czy "współwłasności" prawa wieczystego użytkowania ). Przepis art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej odnosi się do współużytkowników wieczystych gruntu jako posiadaczy takiej nieruchomości (gruntu), z tytułu przysługującego mu ( wspólnie) prawa ( użytkowania wieczystego ). Uprawnienie do korzystania ( posiadania ) z gruntu ( nieruchomości ) przez dwóch lub więcej użytkowników wieczystych, stanowi o zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej wymienieni tam podatnicy są zobowiązani składać (...), organowi podatkowemu (...), deklaracje na podatek od nieruchomości (...), sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. W myśl art. 6 ust. 13 tej ustawy rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa (...) w ust. 9 pkt 1, w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, nie mogą składać deklaracji na podatek od nieruchomości innych niż sporządzone na formularzu według wzoru określonego w drodze uchwały podejmowanej w trybie art. 6 ust. 13 tej ustawy. Oznacza to, że rada gminy obowiązana jest wzory takie, w drodze uchwały, określić, a formularze w ten sposób przyjęte muszą być tak sformułowane, by umożliwiały zawarcie w nich danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania w zakresie niezbędnym do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty ( art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ), a podatnikami tego podatku są ich użytkownicy wieczyści ( art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ), zaś grunt ( nieruchomość ), do którego prawo przysługuje kilku użytkownikom wieczystym, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a związany z nim obowiązek podatkowy ciążący solidarnie na wszystkich współużytkownikach wieczystych tego gruntu ( art. 3 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy podatkowej ), przy czym, w tym przypadku, podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia ( art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ), a obowiązek złożenia stosownej deklaracji nałożony został na każdego ( bez wyjątku) podatnika wymienionego w art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, to tym samym formularz takiej deklaracji powinien umożliwić zamieszczenie w nim danych takiego podatnika, ze wskazaniem jego statusu ( współużytkownik wieczysty ) oraz zapewnić uzyskanie informacji co do przedmiotu opodatkowania tj. gruntu ( nieruchomości ) i jego powierzchni, w całości, niezależnie od posiadanych przez podatnika udziałów w tym prawnie. W opisanej sytuacji nie jest natomiast konieczne ani dopuszczalne tworzenie takich wzorów deklaracji, których wypełnienie prowadziłoby do wskazywania innych podatników jako odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe, w zakresie przedmiotu opodatkowania opisanego w art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej. Każdy z podatników, wymienionych w art. 6 ust. 9 tej ustawy składa własną deklarację podatkową, niezależnie od tego czy, z uwagi na przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy ciąży na jednym czy z mocy prawa solidarnie, na wielu podmiotach (podatnikach). Deklaracja taka może być złożona na przewidzianym do tego formularzu, bądź przez każdego z podatników oddzielnie, bądź też "łącznie" przez wszystkich, na których ciąży solidarny obowiązek podatkowy, (w odniesieniu do jednego przedmiotu opodatkowania) wraz z załącznikiem ( załącznikami ) zawierającym dane dotyczące podatników składających taką deklarację. Wypełniona deklaracja ("odrębna" lub "łączna") musi być przez podatnika ( podatników ) podpisana i złożona we właściwym czasie w odpowiednim organie podatkowym. Deklaracja z art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej to dokument (podatkowy ) zawierający oświadczenie składającego ją podatnika tak co do wiedzy o okolicznościach faktycznych rodzących obowiązek podatkowy oraz stanowiących o wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji takiej ujawnionego, jak i woli zapłaty podatku, w nim wykazanego, dobrowolnie lub przymusowo. O ile przepisy ustaw podatkowych nie przewidują inaczej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu ( art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą konstrukcji jednego, "łącznego", podatnika w stosunku do wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a tym samym nie wymagają ujawnienia, w deklaracji dotyczącej takiego przedmiotu, wszystkich odpowiedzialnych solidarnie z tytułu jego współwłasności czy współposiadania ( współużytkowania wieczystego ). Podatnik składający deklarację, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej, w sytuacji wpisanej w art. 3 ust. 4 tej ustawy działa tylko we własnym imieniu, a tym samym deklaruje wyłącznie dane określające jego własną sytuację prawnopodatkową. Solidarna odpowiedzialność w obowiązku podatkowym od nieruchomości, co do których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza nakazu ujawnienia informacji o wszystkich, na których obowiązek ten ciąży, lecz jedynie wymóg wskazania na istnienie takiego faktu (prawa ). Samo współposiadanie lub współwłasność ( współużytkowanie wieczyste ) nieruchomości ( gruntu ) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, na podstawie przepisu prawa lub decyzji podatkowej stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową ( na "odrębnym" lub wspólnym formularzu ) dotyczącą przedmiotu opodatkowania z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W tym przypadku złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich obowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania takiej odpowiedzialności. Odpowiedzialność taka istnieje z mocy samego prawa ( art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej ), zaś zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Złożenie deklaracji, w tak określonej sytuacji, oznacza, że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ) przez deklarującego ( deklarujących), do czasu złożenia deklaracji korygującej lub wydanie decyzji z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku występuje tzw. solidarność dłużników, o której mowa w art. 366 k.c. Przepis ten znajduje zastosowanie w prawie podatkowym na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej. Powstanie omawianej odpowiedzialności solidarnej, w zakresie zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynika z ustawy ( art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej ) a nie z czynności prawnej ( art. 369 k.c.). Oznacza to, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na podatnikach podatku od nieruchomości, z mocy konkretnego przepisu ustawy regulującej opodatkowanie tym podatkiem, przy czym zobowiązanie wynikające z tego obowiązku powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to dla zaistnienia tej odpowiedzialności nie jest konieczne złożenie jednej (wspólnej ) deklaracji przez wszystkich, na których obowiązek ten ciąży, co powoduje, że deklaracja taka może być złożona przez jednego, (a nie obowiązkowo przez wszystkich) solidarnie odpowiedzialnego podatnika, zaś nieuszczenie przez niego deklarowanego podatku rodzi skutki przewidziane w art. 376 § 1 i § 2 k.c.. Wynika to wprost z treści art. 366 § 1 k.c. stosowanego z uwagi na art. 91 Ordynacji podatkowej i bez konieczności uwzględnienia art. 92 § 1 tej ustawy. Skoro, w realiach przedstawionych przez wnioskodawcę omawiana odpowiedzialność solidarna, dla jej powstania i wypełnienia obowiązku podatkowego (zapłaty podatku) nie wymaga wiedzy o wszystkich odpowiedzialnych tak podatnikach, to tym samym nie można uznać, że narusza przepis art. 6 ust. 13 ustawy podatkowej formularz, w którym nie uwzględniono możliwości wskazania innych, niż składający taką deklarację, odpowiedzialnych z mocy tej ustawy solidarnie ( razem ) z nim, podatników. Informacja taka nie jest niezbędna do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, a ponadto jej uzyskanie wykracza poza ramy danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej. To, że składający taką deklarację podatnik obowiązany jest wykazać podatek do zapłaty od całości przedmiotu opodatkowania z art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej nie zmienia charakteru przewidzianej w nim odpowiedzialności. Zapłata tego podatku przez jednego z podatników ( dłużników solidarnych ) rodzi u niego roszczenie regresowe względem pozostałych, dochodzone w drodze innego niż podatkowe postępowania. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na uprawnienia czy obowiązki organu podatkowego. Z uwagi na przedmiot rozstrzyganej sprawy ( indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ) poza zakresem badania Sądu pozostawały okoliczności inne niż wymienione we wniosku o wydanie interpretacji ( art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ), w tym wynikające z dokumentów złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego podobnie jak i ich ocena w świetle obowiązujących przepisów prawa. Ocenie Sądu nie podlegała również kwestia ewentualnej nowelizacji uchwały wprowadzającej wzory deklaracji podatkowych i jej załączników oraz sposób deklarowania podatku od czynności cywilnoprawnych skoro interpretacja dotyczyła innego zagadnienia. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych chodzi o "zobowiązanych solidarnie do zapłaty podatku" ( art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a nie o "obowiązek podatkowy" ciążący solidarnie na podatnikach ( wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej ). Podatek ( art. 6 Ordynacji podatkowej ) i obowiązek podatkowy ( art. 4 Ordynacji podatkowej ) to dwa różne pojęcia prawnopodatkowe. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.