I SA/Gd 365/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2010 r. oddalającego zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego - "A" na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2010 r. (obejmującego należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 08.03.2007 r.) oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2010 r. (obejmującego należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 08.03.2007 r.). Pismem z dnia 12.11.2010 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) "A" zgłosiła - w przewidzianym prawem terminie - zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z uwagi na: – błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, zaś w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu: – nieistnienie obowiązku podatkowego z uwagi na uzyskanie nienależytego zwrotu podatku nie z winy podatnika, – przedawnienia obowiązku wskazanego w treści tytułu wykonawczego". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej u.p.e.a. przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być: l) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści pisma z dnia 12.11.2010 r. wynika, iż zobowiązana "A" zgłosiła w przewidzianym prawem terminie zarzut w oparciu o przepis art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podnosząc nieprawidłowe wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku oraz jego podstawy prawnej, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu zgłoszono również zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku oraz jego przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy przedstawia się następująco: "A" składało deklaracje podatku od towarów i usług, wskazując w nich kwoty do zapłaty, kwoty do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe i kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W następstwie deklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. "A" wpłaciło na rachunek właściwego organu podatkowego kwotę należności głównej [...] zł, powiększoną o należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, razem [...] zł. Postanowieniem z dnia 15.11.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług "A" za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. W dniu 19.12.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości O zł oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc poczynając od miesiąca listopada 1999 r., ewentualnie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym, z dniem wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2006 r. stwierdzono, że "A" nadpłaciło podatek od towarów i usług za okres od stycznia1999 r. do listopada 2000 r. w wysokości [...] zł (w tym [...] zł - należność główna i [...] zł - odsetki za zwłokę).Nadpłatę tę zwrócono podatnikowi w dniu 07.03.2007 r. Wraz ze zwrotem nienależnej nadpłaty przelano oprocentowanie w wysokości [...] zł, z czego [...] zł bez podstawy prawnej, zaś [...] zł na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej (liczone od daty wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2006 r. do dnia 07.03.2007 r.). W dniu 21.06.2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2006 r., stwierdzając, że zawiera ona wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ww. decyzją - w związku z wnioskiem "A" - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 09.09.2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług dokonany w dniu 07.03.2007 r. był nienależny "A", co spowodowało, że nienależne stało się także wypłacone na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa oprocentowanie w wysokości [...] zł (sprawa zwrotu oprocentowania wypłaconego bez podstawy prawnej - w kwocie [...] zł - jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego). Dlatego też wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył "A" w dniu 18.10.2010 stosownie do art. 15 u.p.e.a. - upomnienia: nr [...] z dnia 15.10.2010 r. (wzywające do uregulowania należności z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 08.03.2007 r.) i nr [...] z dnia 15.10.2010 r. (wzywające do uregulowania należności z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 08.03.2007 r.). Po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w opisanych wyżej upomnieniach wierzyciel wystawił następnie tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] - obejmujące należności wskazane w ww. upomnieniach - i przystąpił na ich podstawie z urzędu do egzekucji administracyjnej - stosownie do art. 26 § 4 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważył, że w tytule wykonawczym nr [...] wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanej należności (tj. przepis prawa, z którego wynika, iż powstaje ona z mocy prawa – art. 52 Ordynacji podatkowej), rodzaj dochodzonej należności oraz okres, jakiego dotyczy należność, a zatem u zobowiązanej "A" nie mogły powstać wątpliwości dotyczące przedmiotu egzekucji. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] z uwagi na brak winy podatnika przy dokonywaniu zwrotu podatku otrzymanego nienależnie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek powstał z mocy art. 52 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do § 1 art. 52 ww. ustawy: na równi z zaległością podatkową traktuje się także: 1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; 2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; 3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; 4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Cytowany przepis określa zatem przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, nakazuje jednak traktować na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nienależne mu należności lub gdy takie należności zostały zarachowane na jego rzecz. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie jest dochodzona należność z tytułu "zwrotu podatku", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej jak podnosi to pełnomocnik "A", a tylko z tą sytuacją ustawodawca wiąże powstanie zaległości podatkowej z kwestią zawinienia podatnika. Powołanym tytułem wykonawczym objęta jest należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku, które należy traktować na równi z zaległością podatkową stosownie do art. 52 § 1 przywołanej ustawy. Powstanie zaległości podatkowej wywołuje zaś rozmaite konsekwencje prawne, w tym m.in.: naliczanie odsetek za zwłokę oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na zarzut przedawnienia egzekwowanych należności z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku dokonanego w dniu 07.03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie w dniu 07.03.2007 r. dokonano zwrotu "A" nadpłaty podatku, który to zwrot okazał się następnie nienależny. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w tej sprawie rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku, która później okazała się nadpłatą nienależną, a zatem od końca 2007 r. A zatem egzekucja została wszczęta przed upływem przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Końcowo, odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez brak wydania jakiegokolwiek merytorycznego orzeczenia, które podlegałoby kontroli, odnośnie zasadności zwrotu i wysokości zwrotu, Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym. Zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz zasadnością ewentualnego wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 w zw. z art. 2 u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu zażalenia i nieprawidłowe ustalenie, że należy egzekwować zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług od skarżącej jako zaległość podatkową, pomimo tego, że zażalenie powinno zostać uwzględnione, gdyż postępowanie egzekucyjne wszczęto i prowadzono w sytuacji braku obowiązku administracyjno-prawnego, który podlegałby egzekucji administracyjnej, ponieważ zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług dokonany na rzecz skarżącej nie stanowi zaległości podatkowej; 2) art. 29 § 1 u.p.e.a., polegające na bezzasadnym oddaleniu zażalenia, pomimo tego, że zażalenie powinno zostać uwzględnione, gdyż postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z urzędu ze względu na brak obowiązku administracyjno-prawnego, który podlegałby egzekucji administracyjnej, ponieważ zwrot podatku od towarów i usług dokonany na rzecz skarżącej nie stanowi zaległości podatkowej; 3) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegające na nieprawidłowym sformułowaniu treści tytułu wykonawczego przez błędne oznaczenie obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego podstawy prawnej, w sytuacji gdy brak obowiązku administracyjno-prawnego, który podlegałby egzekucji administracyjnej ponieważ zwrot podatku od towarów i usług dokonany na rzecz skarżącej nie stanowi zaległości podatkowej; jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw., z art. 52 § 1 Ordyancji podatkowej w zw, z art. 2 i 3 u.p.e.a., polegające na bezzasadnym oddaleniu zażalenia na postanowienie pierwszej instancji, pomimo tego, że zażalenie to powinno zostać uwzględnione, gdyż ani z mocy prawa, ani na podstawie jakiejkolwiek decyzji administracyjnej na skarżącej nie ciążył i nie ciąży obowiązek administracyjno-prawny ponownego przekazania organom administracji przez skarżącą kwoty zwróconej skarżącej nadpłaty podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie jest przy tym uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego o kolejną przesłankę, tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podnoszenie nowych okoliczności na etapie skargi do sądu administracyjnego czyni te zarzuty spóźnionymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca pismem z 12 listopada 2010 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienie i przedawnienienie obowiązku oraz w pierwszej kolejności niespełnienie przez tytuł wykonawczy wyogów określonych w art. 27 poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego. W skardze do Sądu skarżąca podniosła zarzuty, które w swej istocie sprowadzają się do podniesienia kolejnego zarzutu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a mianowicie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowo administracyjnego wynika, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji musza znać te zarzuty i rozpoznać je, a do Sądu należy kontrola legalności tych rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10 – publ. LEX nr 673537). Jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowo administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 – publ. LEX nr 521760). W tej sytuacji kwestia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie wyartykułowana w treści zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym w terminie 7 dni od otrzymania tytułu odwoławczego, które zostały rozpoznane przez organy egzekucyjny zaskarżonym postanowieniem, jako zarzut spóźniony nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu. Przechodząc do oceny marginalnie potraktowanych w złożonej skardze zarzutów, skutecznie zgłoszonych przez skarżącą w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uznać należy je za nieskuteczne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, zauważyć należy, że stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać: l) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Z treści tytułu wykonawczego nr [...] wynika, że jego części B. "Dane dotyczące należności i odsetek" wierzyciel wypełnił następująco: "akt normatywny stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa" (poz. 29) - przepis art. 52 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60; z późn. zm.); "podstawa prawna należności" (poz. 30) - zaznaczył, że powstaje ona z mocy prawa; "rodzaj należności" (poz. 31) "zwrot nienależnej nadpłaty podatku - podatek od towarów i usług"; "rok/okres" (poz. 32) - 2007/3; "kwota należności głównej" (poz. 33) - [...] zł; "odsetki" (poz. 35) - zaznaczył, że pobiera się odsetki za zwłokę; "odsetki nalicza się od dnia" (poz. 36) - 08.03.2007 r.; "stawka odsetek" (poz. 37) - 10,00%; "kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu" (poz. 38) - [...] zł. Tytuł wykonawczy zawiera więc wszystkie wymagane prawem elementy, które nie mogły u zobowiązanej budzić wątpliwości dotyczących przedmiotu egzekucji. Zauważyć przy tym należy, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym. Zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz zasadnością ewentualnego wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. Jeśli chodzi o zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego z uwagi na brak winy podatnika przy dokonywaniu nienależnego zwrotu podatku, to zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie jest dochodzona należność z tytułu "zwrotu podatku", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, a tylko z tą sytuacją ustawodawca wiąże powstanie zaległości podatkowej z kwestią zawinienia podatnika. Tym samym zgłoszony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie ocenić należy zgłoszony zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając oddalenie tego zarzutu, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie w dniu 7 marca 2007 r. dokonano zwrotu "A" nadpłaty podatku, który to zwrot okazał się następnie nienależny. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w tej sprawie rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku, która później okazała się nadpłatą nienależną, a zatem od końca 2007 r. A zatem egzekucja została wszczęta przed upływem przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.