I SA/Gd 333/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku podmiotu zobowiązanego - M. M., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 października 2010 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2001 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego został odebrany przez zobowiązanego, za pośrednictwem poczty, w dniu 19 listopada 2010 r., pod adresem: R., ul. [...]. Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. J., na podstawie art. 33 pkt 2, 3, 6, 7, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzucono m.in., że egzekucję prowadzi niewłaściwy organ egzekucyjny, co stanowi naruszenie art. 22 § 2 u.p.e.a. Wskazano, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony na nieaktualny adres zobowiązanego, albowiem zobowiązany, pismem z dnia 8 listopada 2010 r., zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania i przedstawił kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, złożonego w dniu 8 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym. A zatem właściwy w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zgłoszone zarzuty. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a. organ pierwszej instancji podniósł, że zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostały przesłane w dniu 2 listopada 2010 r. na jedyny znany w tym dniu adres zobowiązanego, tj. [...] B., ul. [...], natomiast pismo informujące o zmianie miejsca zamieszkania, datowane na dzień 8 listopada 2010 r., wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3, wpłynęło do tamtejszego urzędu w dniu 9 listopada 2010 r. Tym samym, na etapie wystawienia tytułów wykonawczych, przesłania ich zobowiązanemu oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ nie miał żadnych podstaw, aby uznać dotychczasowy adres zamieszkania M. M. za nieprawidłowy. Zwrócono przy tym uwagę, że zobowiązany osobiście odebrał kierowaną na adres w B. przy ul. [...] korespondencję w dniu 19 listopada 2010 r. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. J., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił mu naruszenie: – art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 2, 3, 6, 7, 9 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie; – art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona zobowiązana podtrzymała zarzut naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a., wskazując, że egzekucję prowadzi niewłaściwy organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku (art. 22 § 3 u.p.e.a.). Następnie Dyrektor podał, że w przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych (innych niż prawo własności nieruchomości) lub ruchomości, czyli przy zastosowaniu środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret od pierwszego do dwunastego u.p.e.a. zasadą jest ustalanie właściwości według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Kolejno organ odwoławczy wskazał, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 k.c). "Miejsce zamieszkania'' to pojęcie prawne, którego używa się i do określenia miejscowości (jak w art. 25 k.c.) i w znaczeniu ściślejszym, tj. do określenia konkretnego lokalu mieszkalnego, ze wskazaniem nie tylko miejscowości, ale również nazwy ulicy (jeżeli w miejscowości są ulice), numeru domu i mieszkania. O miejscu zamieszkania dorosłej osoby fizycznej można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że dana miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności tej osoby. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 28 k.c. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Właściwość organów egzekucyjnych wyznaczana jest przez wskazane miejsce zamieszkania w znaczeniu ścisłym (skonkretyzowanym). Miejsce zameldowania może być przy ustalaniu miejsca zamieszkania pomocne, ale nie może być jedynym miernikiem, ponieważ jest to odrębna od miejsca zamieszkania instytucja, należąca do prawa administracyjnego, a nie cywilnego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 października 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], zaś w dniu 2 listopada 2010 r., min. na podstawie ww. tytułu wykonawczego - zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Dokumenty te Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał na adres: R., ul. [...], listem poleconym nadanym w placówce pocztowej w dniu 3 listopada 2010 r. Powyższa przesyłka awizowana została w dniach: 4 i 15 listopada 2010 r., a następnie odebrał ją osobiście M. M. w dniu 19 listopada 2010 r. Organ odwoławczy podał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 9 listopada 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo M. M. z dnia 8 listopada 2010 r.. w którym zawiadomił on o zmianie miejsca zamieszkania, wskazując, iż obecny adres zamieszkania to: Z. [...], [...] R.. Do opisywanego pisma załączono kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 złożonego w dniu 8 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, z którego wynika, iż adresem zamieszkania zobowiązanego od dnia 6 listopada 2010 r. jest miejscowość Z. [...], [...] R., zaś adresem zameldowania jest miejscowość R., ul. [...]. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornie w dniu wystawiania tytułu wykonawczego nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był powiadomiony przez zobowiązanego o zmianie miejsca zamieszkania. Jednakże wobec złożonej przez M. M. informacji o zmianie miejsca zamieszkania zawartej w piśmie z dnia 9 listopada 2010 r. oraz w zarzutach zgłoszonych pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło, który organ egzekucyjny (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego) jest organem właściwym miejscowo do rozpoznania zgłoszonych pismem z dnia 22 listopada 2010 r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty muszą być rozpoznane przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny. W sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dotychczasowy organ prowadzący egzekucję administracyjną obowiązany jest postąpić stosownie do art. 65 § 1 k.p.a., czyli przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo - wstrzymując się od dokonywania czynności, a zwłaszcza od rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z jednej strony w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. oraz w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 i w piśmie zgłaszającym zarzuty z dnia 22 listopada 2010 r. M. M. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, zaś z drugiej - już po tejże zmianie - pod adresem zamieszkania wskazanym jako nieaktualny (tj. R., ul. [...]) odbiera on korespondencję (odpisy tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu), jak również podaje tenże adres jako adres miejsca zamieszkania informując Burmistrza o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej EDG-1 złożony w Urzędzie Miejskim w dniu 31 stycznia 2011 r.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania zobowiązanego niezbędne jest do oceny właściwości organu egzekucyjnego uprawnionego do rozpoznania zgłoszonych zarzutów, jak również do oceny zasadności zgłoszonego w tymże piśmie, na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie potwierdzenia miejsca zamieszkania zobowiązanego, celem ustalenia organu egzekucyjnego właściwego do rozpoznania zgłoszonych zarzutów oraz zbadania zasadności zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Dyrektor zaznaczył również, że organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące zasadności zarzutów określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. J., wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: – art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zarzutów w uzasadnieniu postanowienia i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji; – art. 34 § 1, 4 i 5 wzw. z art. 33 pkt 2, 3, 6, 7, 9 i 10 u.p.e.a.; – art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy sformułował błędną ocenę prawną sprawy i zawarł nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie zawierającym zarzuty, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono, że organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał merytorycznej oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 9 u.p.e.a. (prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ). Zdaniem strony skarżącej Dyrektor bezpodstawnie uznał, że w sprawie występują wątpliwości, który organ egzekucyjny jest organem właściwym miejscowo do rozpoznania zarzutów. W ocenie strony zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zarzucono, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, złożone w dniu 8 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym zostało bezzasadnie przekazane do Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik wskazał, że skarżący, ze względu na obowiązki zawodowe i sprawy osobiste, nie ma możliwości ani obowiązku stałego przebywania pod ww. adresem. Nie jest on zobligowany do stałego przebywania w jednym miejscu, aby zostało ono uznane za jego miejsce zamieszkania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz u.p.e.a. Zaakcentowano, że zmiana miejsca zamieszkania wynikała ze spraw osobistych skarżącego, które nie powinny znajdować się w sferze zainteresowania organów podatkowych. Poza tym skarżącemu przysługują tytuły prawne do zamieszkiwania pod różnymi adresami i ma prawo zmienić miejsce zamieszkania, nawet jeśli w nim stale nie przebywa. Zdaniem pełnomocnika postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wobec braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. Zarzucono, że wszczęcie egzekucji nastąpiło z naruszeniem art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przed datą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania z urzędu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik podał, że w dniu 23 lipca 2010 r. wniósł w imieniu podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. W dacie wniesienia tych skarg ustanowione były hipoteki przymusowe na rzecz Skarbu Państwa. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był niezwłocznie po wniesieniu skarg (a więc już w lipcu 2010 r.) wydać z urzędu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto fakt złożenia przez organ egzekucyjny wadliwych wniosków o wpis hipotek przymusowych, ich późniejsze popieranie oraz zwłoka w wystąpieniu z wnioskiem o wykreślenie tych hipotek nie może obciążać zobowiązanego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. pełnomocnik wskazał, że na jego adres bezpośrednio przed wszczęciem egzekucji nie doręczono upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., pomimo że w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowało się pełnomocnictwo procesowe, którego zakres nie budził wątpliwości organu egzekucyjnego. Ponadto upomnienie doręczone bezpośrednio na adres zobowiązanego jest nieprawidłowe, gdyż wskazuje nieprawidłowy początkowy moment naliczania odsetek, nie uwzględnia okresu przerwy w ich naliczaniu, jak również nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów organ odwoławczy wskazał m.in., że z przepisów art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu konieczne jest, aby na dzień wydania postanowienia w tym zakresie spełnione były obie przesłanki, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego i prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 22 listopada 2010 r. - z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie doręczenia upomnienia - wystąpił do Sądu Rejonowego o wykreślenie ustanowionych na majątku zobowiązanego hipotek przymusowych i w tym samym dniu wystąpił o ustanowienie hipotek przymusowych zwykłych w oparciu o nowy tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego. A zatem wydanie postanowienia w trybie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było możliwe dopiero po uprawomocnieniu się wpisu hipoteki przymusowej. Ustosunkowując się do zarzutu braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., na adres pełnomocnika zobowiązanego Dyrektor wskazał, że upomnienie przedegzekucyjne zostało doręczone M. M. w trybie art. 44 k.p.a. i brak było podstaw do jego doręczenia pełnomocnikowi, gdyż charakter tego upomnienia wymaga doręczenia go bezpośrednio stronie, nawet wówczas, gdy ta ustanowiła pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego zostały oddalone przez właściwy organ. Zdaniem skarżącego właściwym miejscowo organem jest w niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast w ocenie organu odwoławczego kwestia ustalenia właściwego organu egzekucyjnego pozostaje otwarta i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie tutejszego Sądu uzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Należy zwrócić uwagę, że rozważenie kwestii właściwości miejscowej organu ma podstawowe znaczenie dla sprawy, z uwagi na sankcję stwierdzenie nieważności postępowania prowadzonego przez organ niewłaściwy. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3 (jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku). Zdaniem skarżącego sam fakt powołania się na zgłoszenie aktualizujące numer identyfikacji podatkowej NIP-3, złożone w dniu 8 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, przesądza o właściwości naczelnika tego urzędu. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić o tyle, że w pkt B.4 druku "zgłoszenie identyfikacyjne / zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej", gdzie wpisuje się adres miejsca zamieszkania, zamieszczono informację, że na podstawie tego adresu określa się właściwość naczelnika urzędu skarbowego w sprawach ewidencji (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 161, poz. 1282 ze zm.). Nie można zatem przyjmować, że złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, jeżeli chodzi o podany w nim adres, miało moc wiążącą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 19 marca 1981 r. sygn. akt SA 314/81 (ONSA 1981, nr 1, poz. 24), że w razie wątpliwości co do charakteru pobytu organ administracji państwowej nie może ograniczyć się do bezkrytycznego przyjęcia oświadczenia woli takiej osoby co do jej zamiaru, o ocenie charakteru pobytu decyduje bowiem nie tylko werbalna treść oświadczenia woli, lecz również okoliczności faktyczne wskazujące na zamiar rzeczywisty. Może się także okazać, że dana osoba przebywa w kilku miejscowościach z zamiarem stałego pobytu w każdej z nich. W takiej sytuacji - jak słusznie wskazuje A. Wróbel ([w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz bieżący do art. 21 kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2011) - organ administracji publicznej powinien dokonać wyboru jednej z tych miejscowości jako miejsca zamieszkania. W niniejszym przypadku - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - zaistniały okoliczności budzące wątpliwości co do miejsca zamieszkania skarżącego. Nie można też wykluczyć, że dodatkowe wyjaśnienia doprowadzą do konstatacji, iż skarżący w istocie przebywa pod dwoma adresami równoważnymi z punktu widzenia oceny wystąpienia przesłanki subiektywnej i przesłanki obiektywnej dla ustalenia jego miejsca zamieszkania. Na takie wątpliwości wskazują okoliczności, że po zmianie NIP-3 skarżący odbierał korespondencję (tytuły wykonawcze) pod adresem dotychczasowym w Rzepnicy, a przede wszystkim tenże adres jako miejsce zamieszkania podał w informacji dla Burmistrza o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej złożony w dniu 31 stycznia 2011 r.). Pozostałe zarzuty zawarte w skardze, odnoszące się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie merytorycznej (materialnoprawnej) oceny zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, pozostają poza kontrolą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 138 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) "przekazując sprawę organ ten (organ odwoławczy) może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Należy przyjąć, że organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a., miałyby niewiążący prawnie charakter. Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji (tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz bieżący do art. 21 kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2011). Pogląd taki jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I OSK 900/09, LEX nr 745366, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt IV SA/Wa 91/10, LEX nr 606936). Dlatego, jeżeli organ odwoławczy dostrzegł problem niewyjaśnienia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu postanowienia ograniczyć się do rozważań dotyczących tego zagadnienia. Jednak takie uchybienie przepisom postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, którym było prawidłowe uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie postanowienia powoduje naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc rozważania organu odwoławczego (poza wskazaniami dotyczącymi potrzeby wyjaśnienia właściwości miejscowej) nie mają żadnego wiążącego wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego zarzuty, zawarcie ich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym nieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia przez sąd administracyjny. A zatem, skoro rozważania organu odwoławczego nie mają znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą podlegać ocenie Sądu, nie może on bowiem zastępować organu pierwszej instancji w procesie wykładni prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153.poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.