II FSK 183/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 263/11 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 263/11, uwzględnił skargę K. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 13 czerwca 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. ustalił Skarżącemu opłatę legalizacyjną z tytułu samowoli budowlanej. Pismem z dnia 17 listopada 2008 r. Skarżący wystąpił do Wojewody [...] z wnioskiem o umorzenie opłaty legalizacyjnej, powołując się na trudną sytuację majątkową. Wojewoda [...] decyzją z dnia 12 marca 2010 r. odmówił przyznania Skarżącemu pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego Minister Finansów decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpoznawszy ponownie sprawę Wojewoda [...] decyzją z dnia 5 października 2010 r. odmówił Skarżącemu umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wskazano przy tym, że przyznanie ulgi w spłacie tegoż zobowiązania następuje na zasadach określonych w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 59g ust. 5 i art. 49b ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm.). W motywach decyzji szeroko opisano sytuację majątkową Skarżącego, która w ocenie organu nie dawała podstawy do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. Minister Finansów, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewody [...]. Zdaniem organu odwoławczego, Wojewoda [...] dochował obowiązku określonego w art. 77 § 1 k.p.a. – wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – i prawidłowo ustalił, że sytuacja Skarżącego nie daje podstaw do przyjęcia, iż zaszły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 2 i art. 80 k.p.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto nieważność decyzji z uwagi na prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenie opłaty legalizacyjnej w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy przepisami właściwymi były przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, chociaż z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Sąd administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów i nakazał przy powtórnym przeprowadzaniu postępowania uwzględnić wskazania przedstawione w motywach wyroku. Wątpliwości sądu wzbudziło niedostateczne wyjaśnienie w motywach zaskarżonej decyzji zasadności zastosowania przepisów wskazanych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Organ wywiódł zastosowanie instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) z odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej zawartego w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. Jakkolwiek przepis ten odnosi się do kar administracyjnych, niemniej jednak z uwagi na odesłanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, miałoby się go stosować odpowiednio do opłat legalizacyjnych. Sąd zwrócił jednakże uwagę, że opłata legalizacyjna (art. 49 Prawa budowlanego) jest uregulowaniem odrębnym od kary administracyjnej (art. 59f i następne Prawa budowlanego). Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a organ nadzoru budowlanego zobligowany jest do jej wymierzenia w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przewidzianym w art. 59a ust. 2 Prawa budowlanego; opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości – stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Jej nie uiszczenie – w przeciwieństwie do kary administracyjnej – nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestią wyboru jest, czy adresat normy dokona opłaty legalizacyjnej, czy podda się sankcji rozbiórki. Z uwagi na opisane powyżej różnice, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ powinien – zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji – wpierw dokładnie przeanalizować zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – zwłaszcza, że w jego świetle przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowanie odpowiednie, a nie wprost, do opłaty legalizacyjnej. Zważywszy na brak wyjaśnień w tym zakresie, decyzja została wydana przedwcześnie – naruszała art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 67a Ordynacji podatkowej. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej może nie mieć zastosowania do umarzania opłat legalizacyjnych; - art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Minister Finansów przedwcześnie zastosował tę normę prawną oraz podniesienie ewentualnego braku podstaw do jej zastosowania w stosunku do opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów podniósł ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że w jej uzasadnieniu niedostatecznie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, podczas gdy zawiera ona pełną analizę stanu faktycznego i zastosowanych w sprawie przepisów; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. wobec braku oceny prawnej, tj. wyjaśnienia istotnej treści przepisów i sposobu ich zastosowania w sprawie; - art. 134, art. 138 i art. 152 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niejasnego w zakresie wykonalności zaskarżonego aktu; - art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie było podstawy do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 134, art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 151 P.p.s.a. Należy wszakże podkreślić, iż uwzględniając je, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powiązanej z nim argumentacji. Za chybione Sąd uznał także wywody dotyczące naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu, trzeba zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się w gruncie rzeczy od podjęcia rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poprawnie przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mówiąc inaczej, nie dokonał on pełnej i wewnętrznie spójnej oceny zgodności z prawem tej decyzji, przedstawiając tylko wątpliwości nasuwające się na tle dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie – w związku z odesłaniami zamieszczonymi w Prawie budowlanym – przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz przerzucając obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na Ministra Finansów. Uchybił on tym samym przepisowi art. 134 § 1 P.p.s.a. przewidującemu obowiązek "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oraz powinnościom dającym się wywieść z treści art. 141 § 4 w związku z art. 153 tej ustawy. W konsekwencji sąd naruszył też art. 151 P.p.s.a. O popełnionych uchybieniach wymownie świadczy m. in. zawarta w końcowej części pisemnych motywów zapadłego wyroku wypowiedź: "nie przesądzając końcowego wyniku sprawy, Sąd uznał, iż w sprawie należy w szczególności rozważyć zakres odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność). Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli [...] na ustalenie, czy w sprawie będą miały zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a wobec tego czy instytucja umorzenia znajduje zastosowanie także do opłat legalizacyjnych" (s. 19). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nic nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku dokonania stosownej oceny prawnej i rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy wydając kwestionowaną decyzję, organ administracyjny całkowicie jednoznacznie zajął stanowisko co do złożonego do niego wniosku (rozstrzygnął w przedmiocie uprawnienia, o które zabiegała strona). W analizowanym przypadku Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek o jej zastosowanie wpłynął do organu administracyjnego pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie art. 61a § 1 k.p.a. (przed dniem 11 kwietnia 2011 r.), co oznacza, że dopatrując się braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania skierowanego do niego żądania, obowiązany był on odmówić przyznania ulgi. Przywołane w skardze kasacyjnej i rozważone również przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały oczywiście w żadnym wypadku umocowania do rozpoznania co do meritum wniosku w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej; nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Teza ta doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, Sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono jednak, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z tym zapatrywaniem. Jeśli zatem opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest – z czym trudno polemizować – warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały skierowany przez skarżącego wniosek, odmawiając ostatecznie jego uwzględnienia. Zaprezentowane w tym przedmiocie wywody respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego umorzenia opłaty, odroczenia terminu jej płatności bądź przyznania ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia zapłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. W rozpoznanej sprawie ważne jest to, że mimo oczywistego uchybienia, polegającego na rozważeniu wystąpienia przesłanek ujętych w powołanym uprzednio przepisie prawa materialnego, organ administracyjny odmówił uwzględnienia wniosku. Nie doszło tym samym do zastosowania tego przepisu, czego rezultatem byłoby ukształtowanie normy jednostkowej i konkretnej w sprawie z żądania skarżącego. Skarga tego ostatniego podlegała więc oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z tego właśnie powodu. Tymczasem nie dostrzegając faktu podjęcia przez organy administracyjne poprawnego rozstrzygnięcia, mimo przyjęcia przez nie błędnych ustaleń co do stanu prawnego w sprawie (nieprawidłowego zrekonstruowania tego stanu), sąd ten dopuścił się naruszenia wspomnianych na wstępie przepisów postępowania. Wobec zaistnienia tak jasno skategoryzowanego uchybienia, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.