I SA/Wr 917/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania z tytułu sporządzenia kopii z akt sprawy oddala skargę Naczelnik D.Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] obciążył Podatnika "F." Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. K. [...], kosztami sporządzenia 909 sztuk kopii akt sprawy w łącznej kwocie 2.727,00 zł, w tym za wykonanie kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok (łącznie 170 stron), kopii decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok (łącznie 323 strony) oraz kopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2003 rok (łącznie 416 stron). W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ l instancji powołał się na treść art. 267 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy wskazują na obowiązek ponoszenia przez Stronę kosztów sporządzanych (na rzecz Strony) przez organ podatkowy odpisów lub kopii, oraz sposób i termin ich wykonania. Ponadto Naczelnik D.Urzędu Skarbowego we W. wyjaśnił, iż na kwotę sporządzenia jednej strony kopii składają się następujące elementy: 1) opłata serwisowa na jedną stronę - 0,02, 2) papier - koszt jednej kartki - 0,03, 3) koszt amortyzacji na jedną kserokopię - 0,05, 4) koszt przygotowania dokumentów do kserowania -1,92, 5) koszt obsługi kserowania - 0,98, które tworzą koszt całkowity w wysokości 3,00 zł. Powyższy koszt ustalony został w oparciu o kalkulację stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.z dnia [...] nr [...], w którym wskazane są koszty jakie ponosi organ podatkowy w związku z wykonaniem kserokopii dokumentu. Strona została również poinformowana, iż należność w kwocie 2.727,00 zł z tytułu wykonania kopii żądanych dokumentów należy wpłacić w terminie 7dni od dnia otrzymania postanowienia na konto urzędu skarbowego. Na postanowienie organu podatkowego l instancji Spółka "F." reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego K. M. złożyła zażalenie i wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał za zasadne uchylenie przedmiotowego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego l instancji. Na przedmiotowe postanowienie organu podatkowego II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 267 § 1 pkt 3 w związku z art. 264 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) przejawiające się obciążeniem Podatnika kosztami funkcjonowania organu administracji publicznej. 2. art. 123 § 1 w związku z art. 178 §1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 127 wskazanej wyżej ustawy przez ograniczenie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, szczególnie w zakresie prawa do obrony. Podatnik stoi na stanowisku, iż skarżone postanowienie narusza prawo poprzez przyjęty w rozstrzygnięciu organu podatkowego l instancji, a następnie zaakceptowany przez organ odwoławczy, sposób obliczenia kosztu sporządzenia jednej strony kopii formatu A4 wynoszący 3,00 zł. Kwota ta pomnożona przez ilość stron ( w przedmiotowej sprawie to 909 stron) daje kwotę 2.727,00 zł, którą to kwotą organ podatkowy l instancji postanowił obciążyć Stronę. Sama wielkość tej kwoty -zdaniem skarżącej Spółki - budzi wątpliwości co do prawidłowości jej wyliczenia. Analiza skarżonego postanowienia wraz z regulującymi jego wydanie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do stwierdzenia, iż obciążenie to jest bezprawne. Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż Podatnika można jedynie obciążyć kosztem sporządzenia kopii, a nie jak uczynił to organ podatkowy l instancji w skarżonym postanowieniu, dodatkowymi kosztami swojego funkcjonowania. Kalkulując koszt sporządzenia kserokopii jednej strony dokumentu z uwzględnieniem "kosztu przygotowania dokumentów do kserowania w kwocie 1,92 zł" oraz "kosztu obsługi kserowania w kwocie 0,98 zł", organ podatkowy podwyższył koszt jednej kopii o łączną kwotę 2,90 zł. Taki sposób ustalania kalkulacji kopii strony sprawia, iż przedstawione wyliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ, a ustalenie jej na absurdalnym poziomie 3,00 zł, stawia organ podatkowy w pozycji monopolistycznej. Ponadto Skarżąca podnosi, iż sposób w jaki organ podatkowy l instancji uzyskał kwotę 2.727.00 zł z tytułu sporządzenia 909 stron kopii decyzji, pozostaje w kolizji z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. Poprzez przyjęcie przez organ na podstawie art. 153 ustawy Ordynacji podatkowej fikcji doręczenia decyzji, które następnie zostały włączone do akt spraw, Podatnik musiał ubiegać się o wydanie ich kopii. Niedopuszczalne jest - zdaniem Podatnika - połączenie sankcji pieniężnej w zakresie kosztów wejścia Strony w posiadanie kopii decyzji z fikcją ich doręczenia. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż jej wniosek o sporządzenie kopii decyzji wymiarowych nie wynikał z faktu, jak to sugerują organy podatkowe "..iż Podatnik wybrał dla siebie najbardziej wygodną możliwość sporządzenia kopii dokumentów..." i równocześnie argumentując "...współczesne urządzenia techniczne...., pozwalają na samodzielne sporządzenie kopii..." ale zauważa, iż nie jest to forma w pełni wartościowa np. co do możliwości uwierzytelnienia tak sporządzonych kopii. Spółka podnosi, iż dysponowała 7 dniowym terminem na wniesienie trzech odwołań od decyzji o łącznej ilości 909 stron, a otrzymanie przedmiotowych kopii było niezbędne do realizacji praw przysługujących Podatnikowi w postępowaniu. W zawiązku z czym, uzależnienie faktycznej możliwości realizowania prawnie przysługujących Stronie uprawnień od zapłaty kwoty 2.727,00 zł prowadzi - zdaniem. Skarżącej - do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a w szczególności prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady budzenia zaufania do organów, a w efekcie prawa do obrony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania kontrolnego obciążających stronę. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia przez organ kontroli skarbowej jest art. 269 o.p. Strona skarżąca kwestionuje wysokość kosztów postępowania, jakimi została obciążona w związku z wykonaniem kserokopii 3 decyzji (łącznie 909 stron). Nie zgadza się z ustaloną w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wysokością odpłatności za kserokopię jednej strony formatu A4. W tym zakresie formułuje zarzut, iż została bezpodstawnie obciążona, poza kosztami związanymi ściśle ze sporządzeniem kopii decyzji, dodatkowymi kosztami funkcjonowania organu. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 Ordynacji enumeratywnie wymieniono koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 Ordynacji); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a Ordynacji); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 Ordynacji). Jak zatem wynika z art. 267 Ordynacji, stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji. Z kolei w art. 178 Ordynacji został na organy prowadzące postępowanie podatkowe nałożony obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 Ordynacji, strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Tak więc w świetle tego przepisu strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. Zgodnie jednak z treścią powołanego art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji, w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to w myśl art. 269 Ordynacji, określa ich wysokość w postanowieniu. Tak więc w niniejszej sprawie organy musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej uwierzytelnionych kopii wskazanych dokumentów, jednak koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wysokości tych kosztów, określonych przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Wprowadzając bowiem do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty i wyszczególniając koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Brak jednak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć sie za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, w na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym – jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii 1 strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Organ – jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu i co znajdowało wyraz w kalkulacji ujętej w stanowiącym podstawę zasądzenia kosztów załączniku do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr Gł. [...] - nie dokonuje czynności prostego skserowania dokumentu dostarczonego przez stronę, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest wobec powyższego, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W niniejszej sprawie ten najistotniejszy warunek był niewątpliwie spełniony, bowiem strona kilka dni przed wystąpieniem z wnioskiem o sporządzenie kopii 3 decyzji, obejmujących 909 stron, występowała o sporządzenie kopii kilku dokumentów. Kopie te zostały na jej żądanie sporządzone, koszt ich sporządzenia organ ustalił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za wykonanie kopii 1 strony kartki A4. Tak więc strona składając wniosek o sporządzenia kopii z akt sprawy miała pełną świadomość wysokości obciążających ja z tego tytułu kosztów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie kalkulacji stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 Ordynacji, który został powołany w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W postanowieniu tym organ przedstawił kalkulację kosztu wykonania kserokopii 1 strony A4. Z kalkulacji tej nie wynika, aby obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracy urządzenia kopiującego oracz kosztami przygotowania dokumentu do kserowania i obsługi kserowania, także dodatkowy zysk organu. Całkowity koszt wykonania wskazanych przez nią kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Nie można się zatem zgodzić z argumentami podniesionymi przez pełnomocnika strony, iż organ podatkowy działał w tym wypadku podobnie jak inne podmioty prowadzące działalność zarobkową, powoduje wątpliwości do nieopodatkowania tych czynności podatkiem VAT. Nie można się zgodzić ze strona skarżącą również co do tego, że o oderwaniu kosztów sporządzenia kopii przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego od kosztów rzeczywistych wykonania takich kopii świadczy fakt, iż w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Jak już zaznaczono, koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek, z uwagi na warunki w jakich działają, ich wewnętrzną organizację, zadania, posiadane zaplecze techniczne, wartość pracy pracownika itp. Skoro koszty te nie zostały ujednolicone przez ustawodawcę w akcie ustawowym, to należy przyjąć, że ich określenie jest kompetencją wewnętrzną organu, z tym że powinno wynikać z dostępnych dla strony kalkulacji. Nie jest zasadny zarzut obciążenia strony kosztami własnymi funkcjonowania organu, które powinny co do zasady obciążać ten organ. Nie było powodów do traktowania przez organ spornych kosztów, jako kosztów objętych art. 264 Ordynacji podatkowej. Z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji wynika wyraźnie, że tego rodzaju koszty obciążają stronę postępowania a nie organ. Poza tym art. 265 § 2 tej ustawy jest podstawą prawną do zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków, ponad wymienione w § 1, a nie podstawą do przenoszenia na podmiot wymieniony w art. 264 Ordynacji tych kosztów, które z mocy przepisu ustawowego obciążają stronę. Podstawa prawna obciążenia strony kosztami wyszczególniona w pkt 3 analizowanego przepisu jest odrębna od podstawy wymienionej w pkt 1. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Słusznie argumentował organ, że postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego (organu kontroli). Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, iż wskutek przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji, strona została zmuszona do wystąpienia o sporządzenie kopii tych decyzji i uiszczenia wysokich kosztów z tego tytułu, bowiem w przeciwnym wypadku nie miałaby szansy na sporządzenie i wniesienie odwołania. Strona, jak już zaznaczono, sama zdecydowała się na ten sposób zapoznania się z aktami sprawy (decyzjami) , nie sporządzając samodzielnie odpisów lub kopii na zasadach określonych art. 178 § 1 Ordynacji, mając świadomość w jakiej wysokości koszty te zostaną naliczone. Prawo strony do wniesienia odwołania nie zostało w żaden sposób naruszone przez obciążenie jej kosztami sporządzenie kopii decyzji, bowiem organ nie uzależnił wydania tych kopii od uiszczenia przez stronę kosztów. Koszty te, w razie ich nieuiszczenia, nie wstrzymują wykonania wniosku strony, ale podlegają ściągnięciu w trybie egzekucji. Można dodatkowo jedynie zauważyć, że potrzeba sporządzenia kopii powstała na skutek wcześniejszej odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika strony. Ponadto można wskazać, że jeżeli strona nie była w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to miała prawo wystąpić o ich umorzenie w całości lub w części, na podstawie art. 270 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.