III SA/Wa 2614/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 5 marca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki akcyjnej "B." z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania ubytków alkoholu etylowego. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że jest podmiotem zajmującym się produkcją bioetanolu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarza bioetanol o kodzie CN 220710, zużywany następnie przez jej kontrahentów jako surowiec do produkcji paliw z zawartością biokomponentów. W związku z przedmiotową działalnością zdarzają się sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe bioetanolu. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem, czy transportem. Straty te związane są z normalną działalnością Spółki, w ramach której wytwarzany jest bioetanol. W trakcie tej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości bioetanolu, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych, stanowiąc tzw. ubytki naturalne (np. osadzają się w instalacjach produkcyjnych, parują itp.). Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania lub transportu wyrobów) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W związku z tym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Rozporządzenie w sprawie dopuszczalnego błędu pomiaru (Rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi automatyczne odważające, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych z dnia 9 czerwca 2009 r., (Dz. U. Nr 104, poz. 862) określa dopuszczalny błąd pomiaru dla wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, na ok. 0,5%. W przypadku transportu cysternami kolejowymi, które wykorzystuje Spółka, może on łącznie wynieść nawet do ok. 400 kg. Ubytki powstające w Spółce co do zasady mieszczą się w maksymalnych normach wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego określającej maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych na podstawie rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. Niekiedy jednak przekraczają je ze względu na istniejące błędy pomiaru wag stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów, jak również właściwości fizykochemiczne bioetanolu. Należy wskazać, iż rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009r., Dz. U. Nr 32, poz. 242) w załączniku 1 odnoszącym się do maksymalnych norm ubytków transportowych alkoholu etylowego wskazuje na maksymalne normy podczas transportu cysternami kolejowymi na 0,01 % za każdy dzień przewozu, zaś przy transporcie cysternami samochodowymi na 0,10 %. Takie normy nie pokrywają niekiedy błędu pomiaru, występującego przy przewozie tych wyrobów. Dla wagonu ważącego brutto np. 55 000 kg, maksymalny ubytek przewidziany rozporządzeniem to 5,5 kg zatem nie jest możliwe spełnienie tego limitu, mimo że Spółka zachowuje najwyższą staranność, przy dokonywaniu pomiarów. Ważenie odbywa się na nowoczesnej wadze kolejowej mogącej ważyć w systemie dynamicznym (w czasie przejazdu wagonów przez wagę) lub statycznym. Każdy ważony wagon jest widoczny poprzez kamerę ze stanowiska wagowego podczas dokonywania ważenia. Pomiaru dokonuje się po kilku minutach od wjechania wagonu na wagę - gdy etanol ustabilizuje się w wagonie. Pomiary ważenia są dokonywane kilkakrotnie i zapisywane wówczas gdy stają się powtarzalne. Cały proces bezpośrednio ze stanowiska wagowego nadzoruje pracownik szczególnego nadzoru podatkowego urzędu celnego. Spółka podkreśliła, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego, którym objęta jest działalność Spółki nie stwierdzili nigdy naruszenia zabezpieczeń urzędowych, nałożonych na naczynia, w których przewożony jest alkohol. Skarżąca podkreśliła również, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki, tudzież kradzieżą. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych lub błędów pomiaru i są zupełnie niezależne od woli Spółki. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy ubytki powstające w działalności Spółki, niezawinione przez Spółkę i wynikające ze zjawisk fizykochemicznych, takich jak parowanie, oraz wynikające z błędów pomiaru przy ważeniu wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W jaki sposób należy udowodnić niezawiniony charakter ubytków? 3. Zdaniem Skarżącej, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności Spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Jak bowiem wynika z przepisów prawa wspólnotowego, zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.- dalej "u.p.a."). W ocenie Spółki powyższe przepisy powinny, więc być interpretowane tak, aby zapewnić ich zgodność z regulacjami prawa wspólnotowego i aby wszelkie ubytki naturalne podlegały zwolnieniu od akcyzy. W przeciwnym razie konieczne stałoby się pominięcie przepisów krajowych i zwolnienie ubytków od akcyzy bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. W chwili obecnej, ogólne zasady funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku akcyzowego określa Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 1992 Nr 76, str. 1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Jak wynika z art. 6. ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.". W art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, ustawodawca wspólnotowy przewidział regulację opodatkowania ubytków. Zgodnie z ustępem 3 tego przepisu, "Bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.". Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1, "Uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego". W grudniu 2008 r., uchwalona została Dyrektywa 2008/118/WE, która uchyla Dyrektywę Horyzontalną. Od dnia 1 kwietnia 2010 r., państwa członkowskie powinny przyjąć przepisy implementujące tę Dyrektywę. Kwestia opodatkowania ubytków została w tych przepisach rozwiązana w sposób podobny jak w Dyrektywie Horyzontalnej, z tym że zamiast zwolnienia ubytków z opodatkowania, wprowadzono wyłączenie z opodatkowania. Jak wynika z art. 7 ust. 4 tej Dyrektywy, "Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego". Podobnie, zgodnie z art. 37 tej Dyrektywy, "jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim." Powyższe przepisy Dyrektyw formułują wspólnotowe ramy dla opodatkowania ubytków. Zgodnie z nimi, ubytki co do zasady podlegają opodatkowaniu, natomiast zwolnione (lub wyłączone z opodatkowania - od 1 kwietnia 2010 r.) są ubytki: przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej, stwierdzone przez właściwe organy Państwa członkowskiego, powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. inherent in the nature of products), w toku ich produkcji, magazynowania lub transportu. Jak wynika z przepisów Dyrektyw, Państwa członkowskie powinny określić warunki, na których następuje zwolnienie ubytków od opodatkowania. W różnych państwach UE, zostało to dokonane w dwojaki sposób. Natomiast odpowiednio zwolnienie ubytków z opodatkowania, zawarte w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, polski ustawodawca implementował w dwóch przepisach. Pierwszy to art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej, który stanowi, że "Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego". Upoważnienie dla właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania norm dopuszczalnych ubytków zawiera art. 85 ustawy akcyzowej. Na podstawie tego przepisu, Minister Finansów wydał również rozporządzenie określające maksymalne wartości dopuszczalnych norm ubytków, które mogą być przyznane przez naczelników. Drugi to przepis art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: "Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej". Powyższe przepisy, wydane przez polskiego ustawodawcę w celu implementacji regulacji zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie 118, należy w jak najszerszym zakresie interpretować zgodnie z treścią tych regulacji i z ich rozumieniem przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tak aby na mocy polskich przepisów, zwolnieniu z opodatkowania podlegały powstające u podatnika ubytki: wynikające ze specyfiki procesów technicznych związanych z produkcją magazynowaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, czyli tzw. ubytki naturalne, niezawinione przez podatnika, wynikłe ze zdarzeń, nad którymi podatnik nie miał kontroli. Taki sposób interpretacji art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej znajduje również uzasadnienie na gruncie wykładni historycznej. W stanie prawnym obowiązującym w okresie do 1 marca 2009 r., odpowiednikiem art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej był § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 97, poz.. 966 ze zm.), również zwalniający od akcyzy ubytki powstałe w wyniku siły wyższej, zdarzeń losowych, czy też innych zdarzeń niezależnych od podatnika (potwierdza to również uzasadnienie do projektu ustawy). Przepis ten był już interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazywały na możliwość zastosowania tego zwolnienia również do ubytków naturalnych. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1635/07, sąd uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia od akcyzy również do niedoborów benzolu powstających w transporcie tego wyrobu w wyniku nieuwzględnienia tolerancji miar i wag. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej nie określa jakichkolwiek przesłanek, które ograniczałyby zakres jego zastosowania. Podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego niezależnie od tego, czy posiadają decyzję ustalającą im dopuszczalne normy ubytków i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Nie ma więc przeszkód, aby z tego zwolnienia skorzystać również w sytuacjach opisanych we wniosku. Przedstawione powyżej stanowisko pozwala zdaniem Spółki na zapewnienie zgodności prawa polskiego i regulacji wspólnotowych, co zawsze powinno być priorytetem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Gdyby natomiast je odrzucić, konieczne byłoby pominięcie w procesie stosowania prawa przepisów ustawy akcyzowej i bezpośrednie zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Jak już bowiem wskazano powyżej, przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, określonych podatnikowi, czy też nie. Zdaniem Skarżącej, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków, wydane przez organ podatkowy, należy udowodnić ich powstanie w należyty sposób. Ustawa akcyzowa, jak również Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa 118 nie wskazują rodzaju dowodów jakie mogą zostać użyte dla udowodnienia powstania ubytków naturalnych. W związku z tym należy uznać, iż zastosowanie znajdują przepisy ogólne odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, a przede wszystkim przepisy odnoszące się do dopuszczalnych środków dowodowych. Art. 180 Ordynacji Podatkowej (Ordynacja podatkowa - tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm.- dalej jako "ustawa Ord. pod.") określający zakres pojęcia "dowód" wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tak szerokie ujęcie wynikające z przepisów ogólnych w opinii Spółki znajduje również zastosowanie w kwestii sposobu udowadniania ubytków naturalnych. Oprócz tradycyjnych środków dowodowych tj. opinii biegłych czy dowodu z ksiąg podatkowych, istotną rolę w procesie udowadniania wystąpienia ubytków naturalnych mogą odegrać także specyficzne informacje uzyskane od pracowników szczególnego nadzoru podatkowego przy wykonywaniu zarówno kontroli stałych jak również kontroli doraźnych. Należy bowiem wskazać, że pracownicy szczególnego nadzoru są odpowiedzialni między innymi za dokonywanie kontroli obrachunkowych za określone okresy, jak również uczestniczą przy przyjęciu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. W zakresie funkcji kontrolnych uczestniczą również we wszystkich innych czynnościach związanych z przemieszczeniem czy magazynowaniem wyrobów akcyzowych. W związku z tym są w stanie ustalić wystąpienie określonych okoliczności faktycznych. Na tle regulacji przepisów akcyzowych istotna jest również funkcja pracowników szczególnego nadzoru. Mianowicie, mają oni za zadanie kontrolować i nadzorować prawidłowość wykonywania obowiązków wynikających z ustawy akcyzowej. 4. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Przy czym stosownie do ustępu 5 niniejszego artykułu dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Mając powyższe na uwadze, krajowe regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w dyrektywie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa w ocenie Ministra Finansów nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 dyrektywy, krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. 5. Po wyczerpaniu środków zaskarżenia Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie, iż przedstawione w stanie faktycznym wniosku Spółki ubytki nie podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi powielono obszerną argumentację odnośnie wykładni przepisów prawa unijnego oraz przepisów krajowych zaprezentowaną przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania nadmiernych ubytków alkoholu etylowego nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy "nadmierne" ubytki powstające w działalności Spółki, niezawinione przez Spółkę i wynikające ze zjawisk fizykochemicznych, takich jak parowanie, oraz wynikające z błędów pomiaru przy ważeniu wyrobów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W jaki sposób należy udowodnić niezawiniony charakter ubytków? Zdaniem Skarżącej, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności Spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. W ocenie Skarżącej zgodnie z wykładnią obowiązujących w przedmiotowym zakresie przepisów prawa unijnego zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Minister Finansów z powyższym stanowiskiem się nie zgodził uznając, iż ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Minister Finansów w swoim stanowisku wskazał, że zgodnie z przepisem art. 30 ust. 4 u.p.a. zwolniono z podatku akcyzowego ubytki naturalne do wysokości ustalonej w procedurze wydawania odpowiednie decyzji w tym zakresie przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Natomiast nadmierne ubytki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ze względu na normy i regulacje określone w polskich przepisów, które Polska mogła ustalać na podstawie art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118. Sąd w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi przyznał rację organowi podatkowemu. 9. Zgodnie z dyspozycją artykułu 7 ust. 4 Dyrektywy 118, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Przy czym stosownie do art. 7 ust. 5 niniejszego artykułu dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Wskazać należy, iż wejście w życie przepisów Dyrektywy 118 doprowadziło do zmiany sposobu opodatkowania "nadmiernych" ubytków. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 Dyrektywy 92/12/EWG uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Ust. 2. Straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 3 bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w obecnym stanie prawnym brak jest przy wystąpieniu "nadmiernych" ubytków wykraczających poza normy określone w polskich przepisach stosowanych w ramach stosownych zezwoleń właściwego organu podatkowego możliwości wykazywania środkami dowodowymi wartości "innych" nadmiernych ubytków w momencie ich stwierdzenia. Analiza polskich przepisów w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonego w dyrektywie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż Dyrektywy są aktami wiążącymi ich adresatów, tj. państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Tym niemniej implementacja przepisów dyrektyw nie oznacza dosłownego powielenia ich postanowień. Zachowane powinny być bowiem przede wszystkim cele, które przepisy dyrektyw formułują. Istotne jest aby regulacje poszczególnych państw członkowskich nie były sprzeczne z celami dyrektywy. Jednakże dane państwo może samodzielnie zdecydować w jaki sposób niniejszy cel osiągnie. W związku z powyższym polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe ubytki uwzględnił postanowienia Dyrektywy wyłączającej je z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowo zauważyć należy, iż w sytuacji gdyby nie zostały określone limity naturalnych ubytków zwolnionych od podatku, w odniesieniu do każdej ilości ubytków wyrobów akcyzowych, niezależnie od przyczyny ich powstania, można byłoby powoływać się na właściwości danego wyrobu i tym samym zastosować zwolnienie od podatku, nawet w przypadku, gdy ubytki powstałyby w wyniku celowego działania lub nagannego zachowania podmiotu dokonującego produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu. 10. Zgodnie z dyspozycją przepisów krajowych - art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że ścisłe oddzielenie stanów faktycznych stanowiących przypadki siły wyższej od tych, które stanowią zdarzenie losowe jest w praktyce trudne, o ile w ogóle możliwe. I tak, zauważyć należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. C-314/06 za przypadek siły wyższej uznano rysę korozyjną (korozję), o której nie wiedziano w chwili zaistnienia okoliczności i nie można było jej wykryć za pomocą dostępnych wówczas urządzeń technicznych. Tymczasem względy techniczne (w tym korozję) intuicyjnie kwalifikuje się do zdarzeń losowych. Z kolei w ww. wyroku Sądu Najwyższego sąd ten stwierdził, że znaczenia wyrażenia zdarzenie losowe nie można ograniczać do przypadków siły wyższej oraz klęsk i innych zdarzeń spowodowanych działaniem żywiołów lub sił przyrody. Tak więc w niektórych przypadkach zakresy desygnatów nazwy siła wyższa i desygnatów nazwy zdarzenie losowe krzyżują się. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że przepisy krajowe są zbieżne z przepisami unijnymi. Na podstawie art. 30 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zwolnił od akcyzy także ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W świetle przepisu art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Ponadto zgodnie z delegacją ustawową zawartą w ustępie 5 cytowanego artykułu Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jak również sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przy czym w świetle ustępu 6 tegoż artykułu Minister Finansów wydając ww. rozporządzanie uwzględnił rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. 11. W świetle wskazanych przepisów przyjąć należy, iż akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy w postępowaniu określonym w art. 85 ust. 4 u.p.a. Z powyższych przepisów wynika, iż normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla danego podatnika nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego uwzględniające powołane wyżej przepisy prawa unijnego i przepisy krajowego prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego, że ubytki w części, która nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe tak jak wskazano na wstępie jest konsekwencją zmian norm prawa unijnego w tym zakresie. 12. Z treści wniosku wynikało również, iż ubytki nie powstaną w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, zatem będą podlegały zwolnieniu od akcyzy do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego o ustaleniu maksymalnych norm ubytków. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlega ilość ubytków, która będzie wykraczała poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego. 13. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego, iż w świetle jednoznacznych przepisów mających zastosowanie w analizowanym przyszłym stanie faktycznym odpowiedź na pytanie drugie zadane we wniosku, które było ściśle związane z pytaniem pierwszym była zbędna. 14. Warto także wskazać za Ministrem Finansów, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1635/07 - powołanym we własnym stanowisku przez Spółkę - mimo uznania, iż skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, Sąd "podzielił wywód prawny organów podatkowych dotyczących obciążenia podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków i zasad stosowania procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" oraz "podzielił także pogląd organów podatkowych, co do braku podstaw uwzględniania przy ustalaniu masy wysyłanego i odbieranego towaru z uwzględnieniem tolerancji wskazań użytych do tego celu wag" wskazując przy tym "prawdopodobieństwo, iż wskazania wyniku ważenia dokonanego w trakcie odbioru benzolu były zawyżone jest takie samo, jak prawdopodobieństwo zaniżenia tego wskazania i takie samo, jak prawdopodobieństwo, iż wynik dokładnie odpowiada rzeczywistej masie przesyłki. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wprost wynika z odczytania wskazań użytych do ważenia urządzeń wagowych". Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 marca 2009 r. 15. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.