I SA/Wr 422/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu na czynności kontroli podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu opłaty sądowej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 216 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] uznające za niedopuszczalny sprzeciw P.A. wobec podjęcia i wykonywania czynności kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W sprzeciwie strona zarzuciła, że powołane upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie spełnia wymogów z art. 79a ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) ze względu na nie wskazanie w nim przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. terminu przekraczającego limit 12 dni roboczych określonych w tym przepisie. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] uznał sprzeciw za niedopuszczalny wskazując, że przepis art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera katalog czynności, wobec których służy sprzeciw. Zarzut, że przewidywany termin zakończenia kontroli przekracza normę limitu 12 dni roboczych nie został wymieniony w tym katalogu. W dacie rozpoczynania kontroli podatkowej kontrolujący nie mogli przewidzieć, czy w toku przeprowadzenia czynności kontrolnych zaistnieją okoliczności powodujące nie wliczanie terminów do czasu trwania kontroli, ewentualni czy czas trwania kontroli nie zostanie wstrzymany. W upoważnieniu określono jedynie przewidywany termin zakończenia kontroli. Ponadto wskazał organ, ze sprzeciw został wniesiony z uchybieniem terminu do jego złożenia, bowiem w myśl art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprzeciw wnosi się terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, co nastąpiło z dniem 16.09.2010 r., a sprzeciw nadany został w urzędzie pocztowym 24.09.2010 r. Ponadto, zdaniem organu, określenie w upoważnieniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli dłuższego niż limit czasu kontroli określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie jest jednoznaczne z przekroczeniem limitu czasu kontroli. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła błędne pouczenie zawarte w postanowieniu o prawie złożenia środka odwoławczego, ze względu na brak możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej kontroli działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zdaniem strony, konsekwencją przepisów art. 291c Ordynacji i art. 84c ustawy o swobodzie działalności jest konieczność rozstrzygnięcia w sprawie sprzeciwu na podstawie przepisów k.p.a. Nadto zarzuciła strona nie rozpatrzenie jej wniosku z dnia 18.10.2010 r. w zakresie sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 30.09.2010 r. o prawie wniesienia zażalenia, na co organ odwoławczy odpisał jedynie, iż z dnia 18.10.2010 r. w zakresie sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 30.09.2010 r. o prawie wniesienia zażalenia, na co organ odwoławczy odpisał jedynie, iż w sprawie nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia sprzeciwu ze względu na uchybienie formalne, a nadto zarzut w postaci nieprawidłowego działania kontrolujących nie dotyczy czynności kontrolnych objętych dyspozycją art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stosunku do których kontrolowany może złożyć sprzeciw. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie przepis art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewiduje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniach dotyczących rozpatrzenia sprzeciwu, o których mowa w art. 9 ust. 10 ustawy, jednakże postępowania te dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne. W przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi przewidzianemu do złożenia sprzeciwu z art. 84c ust. 3 ustawy. Czyni to prawidłowym stanowisko organu I instancji, bowiem do procedury kontroli podatkowej stosuje się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej oraz, przez odesłanie z art. 292 Ordynacji także przepisy Działu IV Ordynacji. Ze względu na skutki wywołane zaskarżonym postanowieniem oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych organ II instancji rozpoznał wniesione zażalenie. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie rozpatrzenia wniosku z dnia 18.10.2010 r. odwołał się organ powyższej procedury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 6 ustawy o swobodzie działalności stwierdził organ, że organ podatkowy przez określenie w upoważnieniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli przekraczającego limit określony dla przedsiębiorcy w art. 83 ust. 1 ustawy działał zgodnie z przepisami, bowiem ustawodawca celowo pojęcie "data" odniósł wyłącznie do rozpoczęcia kontroli, natomiast do jej zakończenia użył sformułowania "przewidywany termin", co wskazuje na możliwość dokonywania zmian czasu faktycznie wykonywanych czynności w ramach czasowych określonych limitem, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynika to również z faktu, że w momencie wydawania upoważnienia organ podatkowy nie może przewidzieć czy w toku kontroli nie zaistnieją okoliczności wydłużające czas jej trwania, o których mowa w art. 139 § 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 4 czy też art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołał organ, na poparcie swojego stanowiska, orzeczenia sądowe. Żaden przepis nie stoi także na przeszkodzie wcześniejszemu zakończeniu kontroli, aniżeli wskazany w upoważnieniu, co miało miejsce w nin. sprawie. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucił naruszenie przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym, ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97 z 2009 r.) oraz art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu ustalonym przez powyższą ustawę z dnia 19 grudnia 2008 r. Zarzuciła strona skarżąca, że żaden przepis nie dawał organowi I instancji prawa do odmowy zastosowania wprost przepisu art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nakazującego stosowanie do postępowania w sprawie "sprzeciwu" wyłącznie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca dokonując zmiany ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. jednocześnie dokonał zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzając przepis art. 291c wyłączający przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach kontroli podatkowej podatnika będącego przedsiębiorcą. Żaden przepis nie upoważnia organów podatkowych do dowolnego wyboru procedury. Postępowanie organów narusza także przepis art. 7 Konstytucji RP. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu odebrał stronie prawo do zaskarżenia wydanego postanowienia, nie odniesiono się także do wniosku strony o sprostowanie pouczenia strony, zawartego w postanowieniu, o braku możliwości jego zaskarżenia. Zarzuciła strona, że organy podatkowe naruszyły także przepis art. 84c ust. 5 ustawy o swobodzie działalności nie dokonując wstrzymania czynności kontrolnych do czasu rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie różnicuje charakteru mającego zapaść rozstrzygnięcia. Mimo zawartego w postanowieniu pouczenia, organ II instancji rozpoznał wniesione w terminie 7 dni (w dniu 22.11.) zażalenie merytorycznie, wbrew stanowisku organu I instancji i przyjmując za podstawę przepisy kodeksu postępowania administracyjnego rozpatrzył zażalenie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 216 i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej w trybie tej ustawy można byłoby rozpatrzyć zażalenie, gdyby zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji taki środek zaskarżenia przepisu był przewidziany w ustawie. Jedyna legalna podstawa rozpoznania zażalenia wynika z art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto podniosła strona, że wniesiony przez skarżącego sprzeciw nie jest środkiem odwoławczym, a wyłącznie środkiem procesowym mającym na celu przywrócenie w toku kontroli działań organu do norm wyznaczonych przez prawo. Skoro sprzeciw nie jest środkiem odwoławczym, to organ I instancji nie mógł wydać orzeczenia o "uznaniu wniesienia sprzeciwu za niedopuszczalne", bowiem takie rozstrzygnięcie może wydać jedynie organ odwoławczy, którym organ I instancji nie był. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi, podkreślając, że prawidłowo organ I instancji zastosował przepisy Ordynacji podatkowej jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie sprzeciwu złożonego z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie kognicji określonej w przepisach ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdził Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące prawo,. Przepis art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) przewiduje prawo kontrolowanego przedsiębiorcy do złożenia sprzeciwu wobec niektórych zachowań kontrolera, wymieniając enumeratywnie przepisy ustawy, których naruszenie skutkuje prawem przedsiębiorcy do wniesienia sprzeciwu: - wszczęcie kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy (art. 79); - podjęcie kontroli bez okazania legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 79a); - nie poinformowanie kontrolowanego o jego uprawnieniach i obowiązkach w trakcie kontroli (art. 79b); - wykonywanie kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej (art. 80); - podejmowanie i prowadzenie równocześnie więcej niż jednej kontroli u tego samego przedsiębiorcy (art. 82 ust. 1); - przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli (art. 83 ust. 1); - podejmowanie i prowadzenie kontroli bez ograniczeń czasowych w przypadkach innych niż wymienione w art. 83 ust. 2. Katalog przewidzianych naruszeń jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że uchybienie przez organ innym przepisom, które nie zostały wymienione w przywołanym przepisie nie może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu. Wskazać należy, że dodatkowo ustawodawca w art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymienił sytuacje, w których wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne. Podstawą sprzeciwu w podlegającej kontroli sprawie był zarzut wskazania w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli "przewidywanego" czasu trwania kontroli, przekraczającego czas przewidziany w art. 83 ust. 1 ustawy, co, wg strony, skutkowało naruszeniem tego ostatniego przepisu. Zdaniem Sądu prawidłowo organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że wniesienie sprzeciwu wobec kontroli podatkowej w oparciu o przedstawiony zarzut jest niedopuszczalne. Jak wyżej wskazano, przepis art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiera katalog naruszeń, które mogą stać się podstawą wniesienia sprzeciwu. Pośród tych naruszeń ustawodawca nie odnosi się do treści upoważnienia w zakresie przewidywanego terminu zakończenia kontroli jako odrębnej przesłanki wniesienia sprzeciwu. Przepis art. 84c ust. 1 przewiduje jako przesłankę – "przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli (art. 83 ust. 1)" jednakże odnosi się ona do niedochowania terminu z art. 83 ust. 1 ustawy, a więc rzeczywistego przekroczenia terminu zakończenia kontroli. W przepisie art. 79a ust. 6 ustawa ustanawia minimum warunków, jakim winno odpowiadać upoważnienie. Między innymi w pkt 7 wymaga, aby upoważnienie zawierało co najmniej "wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli". Wskazanie w treści upoważnienia "przewidywanego" terminu zakończenia kontroli nie oznacza, że rzeczywiście wskazany w upoważnieniu termin zostanie dotrzymany względnie przekroczony, bowiem w dacie rozpoczynania kontroli kontrolujący nie mogą przewidzieć czy w toku jej przeprowadzania nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, względnie wniesienie sprzeciwu będzie skutkować np. wstrzymaniem czynności kontrolnych. Określenie "przewidywany" termin należy rozumieć jako oznaczenie, że kontrola nie może trwać dłużej niż do wskazanego w upoważnieniu dnia, ale może być zakończona wcześniej. Wydaje się jednak, w świetle treści art. 83 ust. 1 ustawy, że "przewidywany" termin podany w upoważnieniu nie powinien być dłuższy aniżeli wskazuje na to ten przepis. Jednakże oznaczenie w upoważnieniu dłuższego terminu nie rodzi żadnych skutków w zakresie możliwości wystąpienia ze sprzeciwem. Uznając zatem, iż oznaczenie w upoważnieniu dłuższego "przewidywanego" terminu zakończenia czynności kontrolnych nie rodzi po stronie kontrolowanego przedsiębiorcy uprawnienia do złożenia sprzeciwu, zbędne były rozważania organu I instancji odnoszące się do uchybienia terminowi do wniesienia sprzeciwu. Skoro przedsiębiorcy nie przysługuje sprzeciw związany z naruszeniem dyspozycji wymienionych w art. 84c ust. 1 przepisów, to bez znaczenia jest fakt wniesienia sprzeciwu w terminie czy też z jego uchybieniem. Należy także stwierdzić, że prawidłowo uznał organ I instancji i pouczył stronę o braku możliwości zaskarżenia wydanego postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu. Przy czym zauważyć należy, że jeżeli sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli wniesienie sprzeciwu na ustanowienie w upoważnieniu "przewidywanego" terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie jest dopuszczalne, nie znajduje zastosowania przepis art. 84c ust. 16 ustawy przewidujący stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Pozostawienie sprzeciwu bez rozpoznania ze względu na oparcie go na przesłance nie występującej w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie oznacza, że stanowisko i zarzuty strony nie będą podlegały wyjaśnieniu w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Podstawą wydania postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny stanowił art. 216 Ordynacji podatkowej, mający w sprawie zastosowanie na podstawie przepisu art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 237 Ordynacji postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wówczas organ w drodze kontroli instancyjnej dokona także kontroli wydanego postanowienia i oceni słuszność podnoszonych przez przedsiębiorcę zarzutów. Skutkiem stwierdzenia uchybień organu kontrolnego może być nieuwzględnienie zgromadzonych z naruszeniem prawa – art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności oraz art. 180 Ordynacji podatkowej – dowodów. Jak z powyższego wynika, wydane w sprawie postanowienie organu I instancji orzekające o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu wobec wszczętej w stosunku do przedsiębiorcy kontroli, zostało doręczone pełnomocnikowi strony dnia 4 października 2010 r. z pouczeniem, iż nie podlega zaskarżeniu. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, strona, mimo tej treści pouczenia, w dniu 22 listopada 2010 r. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a organ odwoławczy je rozpatrzył, wbrew wszelkim regułom, utrzymując postanowienie organu I instancji, nie podlegające zaskarżeniu, w mocy. Przyznał organ odwoławczy rację organowi I instancji odnośnie prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia, przy czym całą uwagę organ skoncentrował na problemie uchybienia przez stronę terminowi do złożenia sprzeciwu. Nie zastanowił się organ nad przewidzianym w Ordynacji podatkowej trybem postępowania w sytuacji uchybienia terminowi do złożenia środka odwoławczego. Nie dostrzegł organ, iż zażalenie od postanowienia organu I instancji, skoro uznał, poprzez jego rozpoznanie, iż prawo jego wniesienia stronie przysługuje, również zostało złożone z uchybieniem terminu. Bez precedensu jest stanowisko organu II instancji uzasadniającego rozpoznanie zażalenia skutkami jakie spowodowało wydanie przedmiotowego postanowienia tj. kontynuowaniem czynności kontrolnych, oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mimo uznania niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne, niedopuszczalności zaskarżenia wydanego przez organ I instancji postanowienia, organ odwoławczy kierując się ogólnymi zasadami postępowania oraz interesem strony przeprowadza postępowanie instancyjne, co skutkuje naruszeniem przepisów dopuszczających prawo wniesienia sprzeciwu (art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) oraz przepisów regulujących postępowanie odwoławcze. Reasumując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony uznał prawidłowość stanowiska organu I instancji zarówno w zakresie podstaw z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do wniesienia sprzeciwu, jak i pouczenia skarżącego, o tym, że postanowienie nie podlega zaskarżeniu, a z drugiej strony rozpoznał zażalenie skarżącego na to postanowienie. Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji konieczne było, w oparciu o przepisy art. 239 w zw. z art. 228 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie na podstawie art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji. Natomiast wydanie zaskarżonego postanowienia należy uznać za naruszające powyżej powołane przepisy oraz przepis art. 237 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 przywołanej ustawy.