III SA/Wr 125/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Józef Kremis, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni i pracownicy Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w drodze eksperymentu przeprowadzili odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do Sp. z o.o. "Przedsiębiorstwo A", ul. [...], znajdującego się w punkcie gier [...] Sklep Nr [...],[...]. W trybie rzeczywistego działania wskazanego automatu ustalono prawidłowość stosowania maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Podczas przeprowadzania gier stwierdzono, że czterokrotnie wartość stawki za jedną grę wyniosła po 10,00 zł. Było to niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Według tego przepisu, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 Euro (przy kursie kupna NBP waluty euro z dnia 31grudnia 2008 r. w wysokości 4,1016 obowiązującym w dniu kontroli, [...] r., maksymalna stawka za udział w jednej grze - czyli równowartość 0.07 euro wyniosła: 0,28 zł). W tym stanie rzeczy, na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także rozporządzenie), zgodnie z którym, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu (...), Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki i telekomunikacji, celem wydania opinii, czy automat do gry: [...], nr fabr. [...], spełnia wymogi techniczne ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540). Powołanie biegłego było podyktowane również postępowaniem karnym - skarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego dotyczącą automatu o niskich wygranych [...] nr fabr. [...], poświadczenie rejestracji [...]. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. Uwzględniając stwierdzoną w toku kontroli oraz w opinii biegłego niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji (przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze), organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie § 14 ust. 5 cyt. rozporządzenia z 2003 r., cofnął rejestrację powyższego automatu o niskich wygranych. Od decyzji odwołała się strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Alternatywnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw technologii maszyn i urządzeń na okoliczność, czy zatrzymany automat do gier o niskich wygranych o [...] nr fabryczny [...], spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. włączył do akt sprawy opinię z dnia [...] r. biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]) dotyczącą automatu o niskich wygranych [...] nr fabr. [...]. Następnie decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., w świetle którego cofnięcie rejestracji automatu może nastąpić w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Wskazał, iż ustawodawca ustalił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być ona wyższa niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Mając to na uwadze, organ II instancji stwierdził, iż skoro skontrolowany automat dopuszczał wartość jednej stawki w kwocie 10 zł, gdy zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wartość maksymalna wynosiła 0,07 Euro, czyli 0,28 zł, cofnięcie rejestracji tego automatu było zasadne. Organ odtworzył przebieg kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wskazując, iż grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 30 zł (6 monet o nominale po 5 zł każda). Na wyświetlaczu CREDIT pojawiła się liczba 300 punktów kredytowych. Po każdym zagraniu z licznika CREDIT ubywa 1 punkt kredytowy w zależności od gry. Podczas gry HI-LO automat umożliwił przelanie kredytów z licznika CREDIT na licznik BANK. Maksymalna stawka dla gry HI-LO wynosi 2 punkty kredytowe, to jest 20 groszy. Przy wyborze tej gry automat umożliwił przelanie kredytów z licznika CREDIT na licznik BANK. Wybrano kolejną grę HOT TARGET, na liczniku CREDIT: 0, licznik BANK: 296, licznik BET: 0. Po naciśnięciu przycisku RYZYKO STAWKA MAX, uzyskano w liczniku CLUB BET 100 kredytów. Po naciśnięciu klawisza START automat zagrał za 100 kredytów pobierając je z licznika BANK. Stan po zagraniu - licznik BANK: 196. Zagrano po raz kolejny, naciskając przycisk START ze stawką 100 i uzyskano wygraną 500 punktów kredytowych, które zostały przelane na licznik BANK: 696. Przystąpiono do następnej gry SIZZLING HOT, ustalając na liczniku CREDIT: 0, liczniku BANK: 696, a po naciśnięciu przycisku RYZYKO-STAWKA MAX na liczniku CLUB BET: 100. Naciśnięto przycisk START. Automat zagrał za stawkę 100 pobraną z licznika BANK. Stan licznika BANK w tym momencie wyniósł 596. Przy następnym zagraniu z licznika BANK również zostało zdjętych 100 punktów kredytowych. Stan licznika BANK: 496. W wyniku gry w trakcie eksperymentu ustalono zatem, że automat czterokrotnie umożliwił zagranie za 100 punktów kredytowych, za każdym razem o równowartości 10 zł. Jest to niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Mając to na uwadze organ stwierdził, że automat [...] nr fabr. [...], poświadczenie rejestracji [...], umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż dopuszczalne 0,07 EURO (równowartość 0,28 zł) za udział w jednej grze – to jest za stawkę 10 zł., (odpowiadającą wartości 100 punktów kredytowych). Organ stwierdził, że stanowi to naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym naruszenie warunków rejestracji automatu wyrażonych w § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W związku z tym, mając na uwadze także § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, należało cofnąć rejestrację przedmiotowego automatu. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia zostały otwierdzone przez dwa dowody: eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. oraz przez opinię biegłego sądowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazujących na błędną interpretację dokonaną przez organ I instancji, dotyczącą stanu prawnego oraz sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu, organ wskazał, iż ustawodawca ustanowił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa, niż 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Ustanowił również wartość jednorazowej wygranej, która nie może być wyższa, niż równowartość 15 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) oraz 60 zł (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Organ wywiódł, iż unormowanie § 26 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowiące, iż świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesądza o legalności urządzania gier w czasie jego kontroli raz że legalność urządzenia gier jest poza dyskusją. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na § 8a ust. 3 znowelizowanego rozporządzenia znajdującego zastosowanie w przypadku konieczności dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogów określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a więc konieczności przeprogramowania automatów w związku ze zmianą kursu euro, a z dniem 1 stycznia 2010 r. do treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zmiana wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). Od decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa - przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej także o.p.), poprzez zaniechanie wyjaśnienia znaczenia terminów "gra", "jedna gra", "stawka w jednej grze" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b uchylonej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przy jednoczesnym przyjęciu, że automat dopuszczał grę za stawkę wyższą niż określona w tym przepisie; b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieusunięcie braków w materiale dowodowym, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów oraz zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności pomiędzy dowodami; c) art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; d) art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez odmowę wiarygodności poświadczeniu rejestracji nr [...] wydanemu przez Ministra Finansów w dniu [...] r. oraz opinii Politechniki W., Jednostki Badającej ds. Rejestracji [...] nr [...] z dnia [...] roku, podczas gdy z dokumentami tymi wiąże się domniemanie prawdziwości; e) art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazując na te uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie za podstawę ustalenia "warunków rejestracji", z którymi przedmiotowy automat miałby rzekomo być niezgodny, przepisu § 8 ust. 2 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w aktualnym brzmieniu, w sytuacji gdy: a) w dacie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu przepis § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia miał inne brzmienie, b) przepis § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku jest niezgodny z Konstytucją: - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem nie stanowi de facto przepisu wykonawczego, ale prowadzi do zmiany regulacji ustawowej, wprowadzając dodatkowe, nie zawarte w ustawie elementy definicji gry na automatach o niskich wygranych oraz dodatkowe wymagania stawiane automatom o niskich wygranych, - art. 2 ust. 2b u.g.z.w., bowiem wprowadza dodatkowe elementy definicji gry na automacie o niskich wygranych sprzeczne z definicją ustawową, zatem narusza zasadę zgodności rozporządzenia z aktem ustawodawczym, z którego wynika delegacja, i na podstawie którego zostało ono wydane, - art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 u.g.z.w., bowiem został wprowadzony w wyniku przekroczenia granic delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia, co stanowi wykroczenie poza materialną podstawę upoważnienia, - art. 22 Konstytucji, bowiem ogranicza swobodę działalności gospodarczej, która może być ograniczona jedynie ustawą, czyli nie spełnia formalnych warunków wprowadzenia ograniczeń "w drodze ustawy", określonych w art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Precyzując zarzuty spółka zarzuciła organom obydwu instancji naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art 210 § 4 o.p. poprzez: a) nieodniesienie się organów do treści opinii technicznej jednostki badającej Politechniki W. nr [...] z dnia [...] r. (dalej "opinia techniczna") w zakresie spełnienia przez automat do gier o niskich wygranych [...] nr fabr. [...] (dalej "automat") wymogów ustawy dotyczących maksymalnej stawki za udział w jednej grze, b) brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią opinii technicznej, a wynikami eksperymentu z [...] r. przeprowadzonego organ I instancji oraz opinią biegłego wydaną do sygn. [...] (dalej "opinia biegłego") oraz brak uzasadnienia dla pominięcia tej rozbieżności przy wydaniu decyzji, c) dokonanie nieprawidłowej, sprzecznej z art. 2 ust. 2b u.g.z.w., wykładni pojęć "gra hazardowa", "stawka", "wygrana", "jednorazowy" z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej, w szczególności z pominięciem definicji tych pojęć wypracowanych przez jednostki badające i Ministerstwo Finansów przed poświadczeniem rejestracji przedmiotowego automatu i zastosowanie interpretacji nieuwzględniającej specyfiki gier hazardowych, jak również pominięcie definicji legalnych, d) brak wskazania przyczyn, dla których organ dał wiarę opinii biegłego oraz wynikom eksperymentu, nie dając wiary opinii technicznej jednostki badającej w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie, e) brak wskazania przyczyn, dla których organ w znaczący sposób ograniczył postępowanie dowodowe i nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na opracowanych przez podległe sobie jednostki źródłach. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 197 w zw. z art. 190 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do postępowania w sposób naruszający uprawnienia strony w związku z powołaniem biegłego, tj. prawo do udziału w badaniu automatu przez biegłego, prawo do zadawania pytań biegłemu oraz składania oświadczeń w toku przeprowadzanego badania; Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 o.p. polegającego na: a) nieustaleniu definicji pojęć: "stawka", "wygrana", "jednorazowa wygrana", "kredyt", "punkt kredytowy", b) niepoczynieniu ustaleń co do sposobu, w jaki przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz przepis § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych były interpretowane i stosowane przez Ministra Finansów i jednostki badające przez poświadczeniem rejestracji przedmiotowego automatu, e) niepoczynienie ustaleń co do tego, czy i jakie wytyczne były przekazywane przez Ministerstwo Finansów jednostką badającym w związku z interpretacją pojęcia "maksymalna stawka a udział w jednej grze" i nieustalenie, czy przedmiotowy automat jest zgodny z tą interpretacją, d) niezgodnym z prawdą ustaleniu, jakoby przedmiotowy automat umożliwiał grę, w której stawka za udział w jednej grze byłaby wyższa od najwyższej stawki dopuszczalnej na podstawie w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., e) niezgodnym z prawdą ustaleniu, jakoby przedmiotowy automat nie spełniał warunków rejestracji automatu o niskich wygranych; Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 192 o.p., tj. rażące nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, polegające na: a) niezebraniu całego materiału dowodowego, b) nierozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co skutkowało błędną oceną dowodów, c) uznaniu za udowodnione okoliczności, które są wątpliwe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w sytuacji niewyjaśnienia sprzeczności między opinią jednostki badającej a opinią biegłego, d) uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez włączenie do akt opinii biegłego z postępowania karnoskarbowego; Zarzut dotyczył także naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 233 § 2 o.p. przez organ II instancji, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia w całości lub w znacznej części; naruszenia przez organ I instancji przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez zaniechanie przeprowadzenia na koszt skarżącego badania kontrolnego automatu przez jednostkę badającą przed wszczęciem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. Według skarżącej, w konsekwencji powyższych uchybień zostało naruszone prawo materialne, czyli § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowy automat spełnia warunki rejestracji automatów o niskich wygranych. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca przedstawiła kolejne zarzuty, a mianowicie: 1. Naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 124 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w postępowaniu zachodzi niezgodność stanu rzeczywistego kontrolowanych automatów z warunkami ich rejestracji, w sytuacji, gdy: a) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wskazanej tezy, zgromadzone dowody są ze sobą sprzeczne, a organ nie usunął tych sprzeczności, b) zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdza tezę przeciwną, to jest zgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika ze stosownego poświadczenia rejestracji, wydanego w oparciu o opinię techniczną nr [...] sporządzoną przez upoważnioną jednostkę badającą, Politechnikę W., c) kontrolowany automat był należycie zabezpieczone przez ingerencją z zewnątrz, zarówno kontrola punktu gier, jak i opinia biegłego w postępowaniu karnym-skarbowym potwierdziły, że żadna ingerencja w jego działanie nie nastąpiła, a zatem kontrolowany automat funkcjonuje dokładnie w ten sam sposób, jaki wynika z poświadczenia jego rejestracji, wydanego w oparciu o opinię techniczną upoważnionej jednostki badającej. 2. Naruszenie § 14 ust. 5 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu rejestracji i opinii jednostki badającej, może zachodzić niezgodność jego stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji, 3. Naruszenie § 14 ust. 4 w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu rejestracji i opinii jednostki badającej, może dojść do cofnięcia poświadczenia rejestracji, podczas gdy należy stwierdzić, że w takiej sytuacji powinno dojść do eliminacji poświadczenia rejestracji z obrotu prawnego, co wymaga szczegółowego określenia okoliczności i przyczyn eliminacji oraz wybrania odpowiedniego jej trybu, w szczególności wymaga zastosowania przepisu art. 14 § 4 rozporządzenia i zobowiązania jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego na koszt podmiotu posiadającego zezwolenie. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że kontrolowany automat czterokrotnie umożliwił zagranie za 100 pkt (czyli za 10,00 zł). Oznaczało to, że w każdej z gier przekroczono dopuszczalną stawkę, która zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie mogła być wyższa niż 0,07 Euro (co przy kursie kupna NBP waluty Euro z dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 4,1016 obowiązującym w dniu kontroli, to jest 16 grudnia 2009 r. oznacza, że stawka ta nie mogła być wyższa niż 0,28 zł). Oczywiste w tej sytuacji jest, że w każdym z tych przypadków gra trwała od momentu wciśnięcia klawisza START i pobrania 100 pkt kredytowych do momentu zakończenia całego cyklu gry (ponowne pobranie 100 pkt kredytowych po ponownym wciśnięcia klawisza START uruchamiało kolejną grę). W tej sytuacji, według organu, niezrozumiały jest zarzut skarżącej, dotyczący braku wyjaśnienia terminów "gra", "jedna gra", "stawka w jednej grze", szczególnie, że skarżąca nie wykazała, w jaki sposób to rzekome naruszenie neguje ustalenia kontrolujących w rozpatrywanej sprawie, np. poprzez udowodnienie, że cztery opisane przez kontrolujących gry jako przeprowadzone za 10,00 zł każda (100 pkt kredytowych) w rzeczywistości zostały przeprowadzone za stawkę inną - w szczególności nie większą niż stawka dopuszczalna, to jest 0,28 zł. Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego, podnoszonymi już w postępowaniu administracyjnym, to jest naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieusunięcie braków w materiale dowodowym, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów oraz zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności pomiędzy dowodami oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy oparto o dwa dowody, czyli eksperyment opisany w protokole z kontroli, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy organ I instancji, jak również na o stanowisko biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., przedstawione w wydanej przez niego opinii (sygn. akt [...]). Dowody te potwierdzały, że automat [...], nr fabr. [...], poświadczenie rejestracji [...], umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż dopuszczalne 0,07 EURO (równowartość 0,28 zł) za udział w jednej grze, to jest za stawkę 10,00 zł, (odpowiadającą wartości 100 punktów kredytowych). Stanowiło to naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym naruszenie warunków rejestracji automatu wyrażonych w § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W związku z tym, mając na uwadze także § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, należało cofnąć rejestrację przedmiotowego automatu. Organ stwierdził, że między tymi dowodami nie ma sprzeczności, a wynikające z nich wnioski nie są rozbieżne czy wątpliwe. W wystarczający sposób dowodzą naruszenia przez skarżącą przepisów ustalających dopuszczalną stawkę za grę. Organ nie uznaje zatem zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a tym samym także art. 233 § 2 tej ustawy (poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Z uwagi na uzyskanie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania odwoławczego - zadośćuczyniono żądaniu skarżącej w tym zakresie. W związku z tym, zdaniem organu, nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (jak wynika z akt sprawy, pełnomocnikowi skarżącej wysłano do wiadomości postanowienie o powołaniu biegłego przez organ I instancji). Organ stwierdził, że na akceptację nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności poświadczeniu rejestracji nr [...] wydanemu przez Ministra Finansów w dniu [...] r. oraz opinii Politechniki W., Jednostki Badającej ds. Rejestracji [...] nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy z dokumentami tymi wiąże się domniemanie prawdziwości. W tym kontekście organ podkreślił, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie była ocena rzetelności tych dokumentów, ale - stosownie do brzmienia § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – było to stwierdzenie, czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatów do gier z warunkami ich rejestracji. Przedmiotem postępowania było natomiast sprawdzenie, czy jeden z warunków rejestracji, polegający na zapewnieniu przez konstrukcję automatu stosowania prawidłowej wartości maksymalnej stawki za w jednej grze, ma potwierdzenie w rzeczywistości. Tym samym organ na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia nie dokonał oceny wiarygodności opinii technicznych i poświadczeń rejestracji automatu. Jest to bowiem sprawa odrębna od rozstrzygnięcia na podstawie powołanego przepisu. Organ podkreślił, że nawet w razie zgodności ze stanem faktycznym opinii technicznych i poświadczeń rejestracji automatu w dniu ich wydania, dokumenty te nie przesądzają o legalności urządzania gier na dotyczących ich automatach w przyszłości. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, decyzją organu I instancji z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] r., na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także rozporządzenie). Rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także ustawa o grach hazardowych). Powstaje więc kwestia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt. 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z kolei zachowujący moc obowiązującą art. 16 pkt. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W tej sytuacji należy uznać, że zachowało moc prawną wydane na podstawie powołanego art. 16 rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Paragraf 14 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Tym samym przepis ten, wskazany przez organy celne, zachowujący moc obowiązującą stosownie do art. 144 ustawy o grach hazardowych, mógł stanowić podstawę rozpatrywanego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia przewiduje cofnięcie rejestracji automatu do gier w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Według Sądu, idzie o niezgodność z wszelkimi wymogami dopuszczenia automatu do eksploatacji. Powstaje więc kwestia wystąpienia powyższej przesłanki w rozpatrywanej sprawie, odnośnie automatu o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań został określony w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia min: dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier, jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Rozporządzenie z 2003 r., w wersji obowiązującej na dzień rejestracji automatu, przewidywało w § 8 ust. 2 pkt. 5, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z powyższych przepisów wynika, iż badanie i opinia techniczna powinny odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia [...] r. Politechniki W., Jednostki Badającej ds. Rejestracji [...] nr [...], zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych zapisano: ustalona maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Według 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcje automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. Należy więc uznać, co trafnie uczyniły organy, że w wypadku przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia, przewidującej cofnięcie rejestracji automatu do gier w razie "stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego są także warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dla przedmiotowego automatu warunki te kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W opinii technicznej z dnia 7 lipca 2008 r. ustalono: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Dokonane w toku sprawdzania działania przedmiotowego automatu "w praktyce", w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej stwierdzono, że czterokrotnie wysokość stawki za grę wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10,00 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Przekraczało to wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej - (20 gr). Jest to niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe ustalenia oznaczają, że została także przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze, ustalona wart. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W tej sytuacji, w oparciu o dokonane w toku sprawdzanie działania automatu odnośnie wartość stawki za udział w jednej grze, zasadnie uznano, że doszło do stanu niezgodności automatu z warunkami rejestracji, odnośnie tych stawek. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wskazujący na błędną interpretację organu, dotyczącą stanu prawnego oraz przede wszystkim sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu. W tym stanowisko podniesiono, że nietrafne są ustalenia organu celnego, poczynione w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w punkcie gier w drodze eksperymentu i dołączoną do akt sprawy opinię biegłego, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek, a tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skoro bowiem, zdaniem strony skarżącej, automat został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, odnośnie także zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to poczynione przez organ ustalenia są efektem błędnej interpretacji stanu faktycznego ustalonego w czasie kontroli odnośnie przekroczenia wartości maksymalnej stawki w czasie gry. Niewątpliwie, zgodnie z przepisami rozporządzenia, rejestracja przedmiotowego automatu uwarunkowana była ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Rozporządzenie w wersji obowiązującej na dzień rejestracji tego automatu, przewidywało, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 36, poz. 280), wprowadziło zmiany § 8 ust. 2 pkt 5, który otrzymał brzmienie: "Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy". Wprowadzona zmiana w odniesieniu do automatów o niskich wygranych doprecyzowała, iż badanie obejmuje obowiązkowe sprawdzenie w zakresie: prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienia przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a nie jedynie, jak wcześniej, prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Jednocześnie w § 8a ust. 3 rozporządzenia wskazano na konieczność dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe wskazuje, że zgodnie z przepisami, rejestracja automatu związana była i jest nadal z ustaleniem maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie. Przekroczenie tych stawek oznaczało naruszenie warunków rejestracji. Należy w tym zakresie podkreślić za organem, że regulacja § 26 rozporządzenia, iż świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, nie przesądza o legalności kontrolowanego urządzania gier. Zgodnie z tym przepisem, świadectwa rejestracji wydane przed nowelizacją nie utraciły ważności. Niezasadne jest jednak twierdzenie strony skarżącej, że świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują w każdej sytuacji ważność, zgodnie z przepisami na podstawie których zostały wydane, że ich legalność co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Sąd stwierdza możliwość weryfikacji spełnienia przez zarejestrowany automat tych wymogów, w trakcie jego dalszej eksploatacji. Jak stanowi art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej, do zadań Służby Celnej należy kontrola polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni między innymi do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie, uwzględniając powyższe regulacje prawne, funkcjonariusze celni, w obecności świadka, pełnomocnika strony skarżonej, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie lokalizacji automatu do gry. Odnosząc się do sposobu funkcjonowania przedmiotowego automatu, wskazać należy na protokół z dnia [...] r. Nr [...] z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono, w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych, której przebieg był następujący. Grę rozpoczęto od wrzucenia do automatu kwoty 30 zł (6 monet o nominale po 5 zł każda). Na wyświetlaczu KREDYT pojawiła się liczba 300, która jest liczbą punktów kredytowych. Przyciskiem START uruchamiano kolejne gry, a ilość punktów kredytowych przy każdym starcie pomniejszona została o wybraną stawkę. Po każdym zagraniu z licznika CREDIT ubywa 1 punkt kredytowy w zależności od gry. Podczas gry HI-LO automat umożliwił przelanie kredytów z licznika CREDIT na licznik BANK. Maksymalna stawka dla gry HI-LO wynosi 2 punkty kredytowe, to jest 20 groszy. Przy wyborze tej gry automat umożliwił przelanie kredytów z licznika CREDIT na licznik BANK. Wybrano kolejną grę HOT TARGET, na liczniku CREDIT: 0, licznik BANK: 296, licznik BET: 0. Po naciśnięciu przycisku RYZYKO STAWKA MAX, uzyskano w liczniku CLUB BET 100 kredytów. Po naciśnięciu klawisza START automat zagrał za 100 kredytów pobierając je z licznika BANK. Stan po zagraniu - licznik BANK: 196. Zagrano po raz kolejny, naciskając przycisk START ze stawką 100 i uzyskano wygraną 500 punktów kredytowych, które zostały przelane na licznik BANK: 696. Przystąpiono do następnej gry SIZZLING HOT, ustalając na liczniku CREDIT: 0, liczniku BANK: 696, a po naciśnięciu przycisku RYZYKO-STAWKA MAX na liczniku CLUB BET: 100. Naciśnięto przycisk START. Automat zagrał za stawkę 100 pobraną z licznika BANK. Stan licznika BANK w tym momencie wyniósł 596. Przy następnym zagraniu z licznika BANK również zostało zdjętych 100 punktów kredytowych. Stan licznika BANK: 496. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automat umożliwił czterokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych. Stanowiło to równowartość czterokrotnego zagrania za stawkę 10,0 zł. Jest to niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z zapisami opinii technicznej, a także z postanowieniami nowej ustawy o grach hazardowych. Tym samym nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, że skoro automat ten został zarejestrowany w oparciu o pozytywny wynik badania, także odnośnie zasad co do dopuszczalnych wartości stawek, to poczynione przez organ ustalenia są efektem błędnej interpretacji stanu faktycznego ustalonego w czasie kontroli co do przekroczenia wartości maksymalnej stawki w czasie gry. W świetle zgromadzonego materiału nie znajduje zatem potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, że skoro przedmiotowy automat uzyskał pozytywny wynik badań przy rejestracji, to "Pobranie stawki" (gotówki lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej. W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji był uprawniony, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, do uznania, że wartość stawek przekracza ustawowe limity stawek - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a tym samym, że nie spełnia warunków zawartych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i opinii technicznej, także ustawie o grach hazardowych. Sąd podkreśla, że stwierdzone w konsekwencji eksperymentu przekroczenie wartości stawki za udział w jednej grze, a tym samym zaistnienie stanu "niezgodności z warunkami rejestracji", związane było ze stanem automatu - innym, niż opisanym w opinii technicznej, będącej podstawą jego rejestracji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]), dotyczącą przedmiotowego automatu o niskich wygranych. We wnioskach końcowych biegły jednoznacznie stwierdził, że badany automat o niskich wygranych nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Opinia znajduje się w aktach sprawy administracyjnej, pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego. Organ II instancji powiadomił jednak stronę skarżącą o powołaniu biegłego celem sporządzenia wskazanej opinii. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. włączył przedmiotową opinię do akt sprawy, o czym powiadomił stronę skarżącego, jednoczenie umożliwił jej zapoznanie z materiałem dowodowym (także opinią biegłego) i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienie z [...] r.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wskazana wyżej opinia może to być uznana za dowód w sprawie. Z powyższych ustaleń wynika, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej, że automat jest niezgodny z warunkami technicznymi rejestracji. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się zatem naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe w rozpatrywanym przypadku. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków złożonych w postępowaniu odwoławczym w zakresie przesłuchania osób, które podpisały się na poświadczeniu rejestracji automatu, jak i zasięgnięcia opinii biegłego odnośnie techniki gry wykorzystywanej przez automat, organ II instancji trafnie uznał, że cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków i powołania kolejnego biegłego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu z dnia [...] r. z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na przedmiotowym automacie wynika, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie była wyższa, niż wskazana w ustawowych warunkach rejestracji. Należy także podkreślić, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji w rozpatrywanej sprawie wynika także z niezgodności stanu automatu w czasie sprawdzania z innym warunkami technicznymi rejestracji, na co wskazuje opina biegłego. Z podanych względów, wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.