I SA/Gl 302/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. W. (W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], wydanym po rozpoznaniu zażalenia pana J. W. (W.) wniesionego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1, a także art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. "wystawił na pana J. W." w dniu [...] r., [...] tytuły wykonawcze obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za okres grudzień 2002, 2003 i 2004 wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w dniu [...] r., [...] tytuły wykonawcze obejmujące podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. Podstawą ich wystawienia były decyzje tego organu z dnia [...] r. o odpowiedzialności podatkowej pana J. W. jako osoby trzeciej tj. członka zarządu "A" z/s w K. z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzje te doręczono w dniu [...] r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...] r., w tym dniu bowiem doręczono zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę pana J. W. z dnia [...] r. w Urzędzie Miasta w K. Zajęcie to okazało się skuteczne. Decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. rozłożył panu J.W., na raty odpowiednio zaległości z tytułu VAT za [...]; [...], [...]; [...], [...]; [...], [...] na [...] rat oraz za zaległości z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...], [...] i [...] na [...] rat. Pismem z dnia [...] r. pan J. W. złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie egzekucji zaległości podatkowych "A" K. w zakresie PIT-4 za [...], [...], [...] oraz VAT za [...], [...]; [...], [...]; [...],[...] twierdząc, iż dochodzone należności wygasły wskutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" K. m.in. do należności obejmujących podatek VAT za okres od [...] i [...] z uwagi na przedawnienie tych należności. Natomiast, postanowieniem z tej samej daty o nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" K. m.in. do należności dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] z uwagi na jej przedawnienie. Po rozpatrzeniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], mocą którego uwzględnił wniosek w części dotyczącej zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za [...] oraz podatku od towarów i usług VAT za okres [...] oraz [...] i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, w pozostałej części wniosek oddalił jako niezasadny. Zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w części, w jakiej oddala jego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadny i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie było prowadzone postępowanie karno – skarbowe względem podatnika jak i "A" K. Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej i zauważył, że wobec treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zarzutów zażalenia przedmiotem sprawy będzie tylko jej analiza pod kątem ustalenia – czy należności objęte tytułami wykonawczymi obejmującymi okresy [...], [...] oraz VAT za [...], [...] i [...], [...] przedawniły się, czy są wymagalne. Wskazał na zasadę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przywołując ten przepis oraz przepis art. 118 tej ustawy, by uznać, że sporne należności nie przedawniły się, gdyż decyzje o odpowiedzialności zobowiązanego za te należności doręczono stronie w dniu [...] r. co oznacza, iż przedawnienie może nastąpić z końcem 2011 r. chyba, że zaistnieją okoliczności wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Według organu do ustalenia pozostał jedynie fakt, czy nastąpiło wygaśnięcie tj. przedawnienie zobowiązania za sporne okresy, pierwotnego dłużnika tj. "A" K. i w tym zakresie ustalił, że ostatni środek egzekucyjny został zastosowany zawiadomieniem z dnia [...] r. (które zostało doręczone zobowiązaniem tj. "A" w dniu [...] r.), zatem w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienie należności nastąpiłoby z dniem [...] r. Cytując przepis art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji zaznaczył, że w zakresie zaległości podatkowych "A" K., w sprawach objętych tym postępowaniem, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo – wykroczenie skarbowe od dnia [...] r. do dnia [...] r. Zatem należności podatkowe obarczające "A" K. były objęte postępowaniem o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie to obejmowało okres 29 miesięcy i 19 dni, a więc, zdaniem organu drugiej instancji, niewątpliwie nie nastąpiło przedawnienie spornych należności. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. W. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia w części, w jakiej oddala wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezzasadny, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że zgodnie z zasadą subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, jeżeli zobowiązanie ( zaległość) podatnika wygasła wskutek przedawnienia, to nie istnieje przedmiot, za który odpowiedzialność miałaby ponosić osoba trzecia. Powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że będzie on miał zastosowanie do takiego zobowiązania podatkowego ( zaległości ) podatnika – osoby fizycznej, w sytuacji, gdy w stosunku do tego podatnika ( osoby fizycznej ) jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe związane z tą zaległością podatkową ( potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09). Skarżący podniósł, że osoba prawna jaką jest stowarzyszenie nie może zostać uznana za sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nigdy zatem nie zostanie wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe w stosunku do osoby prawnej. W stosunku do Stowarzyszenia "A" K. nie było nigdy wszczęte ani prowadzone postępowanie karnoskarbowe, w tym wskazywane w zaskarżonych postanowieniach. Dlatego – zdaniem skarżącego – nie można wywodzić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika – "A" K. – z powodu prowadzenia postępowania karnego, jeżeli takie postępowanie karnoskarbowe nie było nigdy prowadzone względem podatnika – "A" K. Postępowanie karnoskarbowe, o którym wzmiankują organy, prowadzone było w stosunku do osoby trzeciej tak względem samego stowarzyszenia, jak i względem skarżącego. Skarżący podkreślił, że "nie można zgodzić się z tezą, iż okoliczności niezależne od podatnika, o istnieniu których podatnik nie ma nawet wiedzy, a co więcej mają zasadniczo niejawny charakter, mają istotny wpływ na obowiązki podatkowe podatnika", a tym bardziej w stosunku do osoby trzeciej w zakresie jego obowiązków. O postępowaniu karnoskarbowym, na które powołują się organy, skarżący dowiedział się dopiero z treści wydanego w niniejszej sprawie postanowienia pierwszoinstancyjnego, zaś do chwili złożenia skargi skarżący nie uzyskał dostępu do akt tamtego postępowania mimo złożonego ( do "sądu karnego" ) stosownego w tej materii wniosku. Skarżący wyraził pogląd, że "wynikające z Konstytucji zasady państwa prawa oraz zaufania obywatela do państwa nie pozwalają na wywodzenie istotnych dla obywatela skutków prawnych z okoliczności, które pozostają dla niego niejawne. Zauważył, że również przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia podlegają wykładni przez pryzmat zasad konstytucyjnych co powoduje, że interpretacja organów (w niniejszej sprawie) narusza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną, niezgodną z Konstytucją wykładnię. Skarżący stwierdził, że ustalenie przez niego prawdziwych ram czasowych przedmiotowego postępowania karnoskarbowego było niemożliwe z uwagi na niejawność akt tego postępowania. Dlatego też – według strony, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia "A" K., w zakresie spornych należności, a w konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia w listopadzie 2010 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie zgadzając się z zarzutem naruszenia zasad konstytucyjnych przy interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazując na treść art. 156 § 5 Kodeku karnego skarbowego, zgodnie z którym strona tego postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, jak i wykonywania ich kserokopii i odpisów. W piśmie z dnia [...]r. skarżący stwierdził, że nie był stroną wzmiankowanego postępowania karnoskarbowego, ani podmiotem bądź osobą, o której mowa w art. 156 § 1 i § 2 kks, zaś art. 156 § 5 tego kodeksu nie istnieje. Z kolei w piśmie z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał się do błędu w wyliczeniu okresu zawieszenia biegu przedmiotowego przedawnienia wskazując, że jest on krótszy o 22 dni od przyjętego w zaskarżonym postanowieniu. Do pisma dołączył wyrok z dnia [...]r. z klauzulą wykonalności ( sygn. akt [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( § 1 ), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( § 2). Bezsporne w sprawie było, że decyzjami pierwszoinstancyjnymi z dnia [...]r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego jako osoby trzeciej tj. członka zarządu "A" w K. z tytułu: nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okresy wymienione w przedmiotowych tytułach wykonawczych. Decyzje te doręczono stronie skarżącej w dniu [...]r. Strony nie podważały prawidłowości i zasadności wydania i doręczenia tych decyzji oraz nie wskazywały na to by decyzje te zostały usunięte z obrotu prawnego. Poza sporem było również, że wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...]r. w momencie doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie wymienionych wyżej decyzji i zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy zobowiązanego, które okazało się skuteczne. Strony nie spierały się co do tego, że decyzjami z dnia [...] r. rozłożono zobowiązanemu na raty zaległości wynikające z przedmiotowych decyzji, oraz że postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" K. w stosunku do niektórych należności uznając, że uległy one przedawnieniu, a następnie, rozstrzygając wniosek strony w przedmiotowej sprawie, umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do tych samych należności prowadzone wobec zobowiązanego oraz oddalił wniosek zobowiązanego w pozostałej części jako niezasadny. Strony zgodnie stwierdziły, że przedawnienie zobowiązania u "pierwotnego dłużnika" tj. "A" K. skutkuje jego wygaśnięciem u zobowiązanego, a tym samym, że egzekucja podatkowych należności wobec strony skarżącej może być prowadzona tylko w stosunku do należności, które nie przedawniły się względem podatnika, u którego zaległości podatkowe, dochodzone od osoby trzeciej, powstały. Dlatego też sporne między stronami było czy przedmiotowe należności, stanowiące zaległości podatkowe podatnika, uległy u tego zobowiązanego przedawnieniu czy też nie. Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do spornych należności bieg terminu został zawieszony z uwagi na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zaś strona skarżąca podniosła, że przepis ten nie ma do niej zastosowania. Zgodnie z treścią art. 118 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2008 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat ( § 1 ), przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 1 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata ( § 2). W myśl art. 116 a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepis m.in. art. 59 i art. 60 stosuje się odpowiednio. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ( art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ), zaś egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna ( art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej ). W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepisy takie zawarte zostały m.in. w Księdze Trzeciej. Tytule II. Dziale I. Zobowiązania solidarne, w art. 366 – 378 Kodeksu cywilnego (k.c.). Zgodnie z art. 366 § 1 i § 2 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych ( solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani. Zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny ( art. 368 zd. 1 k.c.). Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej ( art. 369 k.c.). Przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników ( art. 372 k.c.). Zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników ( art. 373 k.c.). Z powyższych przepisów wynika, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie prawa do wydania wymienionej tam decyzji, zaś przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia wynikającego z tak wydanej decyzji zobowiązania. Oznacza to, że dla powstania zobowiązania osoby trzeciej, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej przy czym zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie stanowi zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 czy art.70 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie tak powstałego zobowiązania następuje zgodnie z zasadami i regułami opisanymi w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej niezależnie od zasad i reguł przedawnienia przewidzianych dla zobowiązań podatkowych ( zaległości podatkowych ) podatników, za zaległości podatkowe których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie osoby trzeciej to dwa różne zobowiązania powstające w różny sposób, w odmiennych okolicznościach i na podstawie odrębnych przepisów prawa. Zobowiązanie podatkowe ( zaległość podatkowa) i zobowiązanie osoby trzeciej ( odpowiadającej za zaległość podatkową) nie są tożsame. Elementem łączącym te dwa zobowiązania to jego solidarności, do powstania której niezbędne jest wydanie, w odpowiednim czasie i przy istnieniu przewidzianych prawem zdarzeń, decyzji, o której mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ustawodawca nie nazywa zobowiązania z decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązaniem podatkowym i nakazuje, w sprawach takiej odpowiedzialności, jedynie odpowiednie stosowanie wybranych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy dodatkowo wskazać, że zobowiązania podatkowe ( zaległość podatkowa ) i zobowiązanie osoby trzeciej ( odpowiadającej za taką zaległość ) mają charakter solidarny mimo, że każdy z dłużników: podatnik u którego powstała zaległość i osoba za nią odpowiedzialna solidarnie wraz z podatnikiem są zobowiązani w sposób odmienny. Powyższe oznacza, że przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia czy zwolnienie z długu w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużnika ( współdłużników). Oznacza to również, że dla bytu zobowiązania powstałego w sposób określony w art. 118 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego tworzącego zaległość podatkową, za którą odpowiada solidarnie osoba trzecia. Istnienie takiej zaległości warunkuje możliwość wydania decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc powstania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, a nie możliwość dochodzenia tak powstałego zobowiązania od osoby trzeciej, co do której, z uwagi na solidarność obowiązku, orzeczono o odpowiedzialności podatkowej. Powstałe w skutek wydania decyzji z art. 118 Ordynacji podatkowej zobowiązanie ciąży na wymienionej tam osobie do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela lub wystąpienia w stosunku do tak powstałego zobowiązania jednej z okoliczności, o których mowa w art. 59 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio. Odpowiednie stosowanie tego przepisu ( w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ( art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej ) oznacza że zobowiązanie to wygasa m.in. wskutek jego przedawnienia ( art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej ), a nie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis Ordynacji podatkowej ani inny przepis prawa nie przewidują wygaśnięcia solidarnego zobowiązania wynikającego z decyzji wymienionej w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy, wskutek jego przedawnienia u podatnika. Subsydiarność czy następczość decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie przy jej wydawaniu, zaś orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za objęte nią zobowiązanie decyduje o możliwości jej dochodzenia od innych, zobowiązanych solidarnie, osób. Istnienie zaległości podatkowej jest niezbędne przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zaś istnienie tak powstałego zobowiązania jest niezbędne dla możliwości jego egzekwowania, przy czym egzekucja tego zobowiązania może być wszczęta dopiero w chwili określonej art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika wskutek jego przedawnienia nie ma wpływu na istnienie wcześniej powstałego na mocy decyzji zobowiązania osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie za zaległości podatkowe wynikające z takiego zobowiązania podatkowego podatnika. Zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się wyłącznie wskutek zaistnienia okoliczności opisanych w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania nie ma znaczenia przedawnienie zobowiązania podatkowego odpowiedzialnego solidarnie podatnika. Na marginesie można zauważyć, że instytucje zobowiązania solidarnego ( solidarność dłużników) nie dzieli dłużników solidarnych na pierwotnych i innych np. wtórnych. O podziale takim nie stanowią również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności solidarnej czy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przepis art. 107 § 1 tej ustawy wyraźnie stwierdza, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie jest odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną w tym sensie, że organ podatkowy nie może dowolnie orzekać o pociągnięciu osoby trzeciej do odpowiedzialności, lecz konieczne jest ku temu wystąpienie określonych przepisami przesłanek ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1100/08). Decyzja z art. 118 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną tworzącą zobowiązanie, osoby tam określonej, o charakterze solidarnym ( z podatnikiem, którego zaległość podatkowa jest przedmiotem takiej decyzji ), w przypadkach i zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Z przepisów tego rozdziału nie wynika, by po powstaniu zobowiązania ( solidarnego ) osoby trzeciej za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 116 a Ordynacji podatkowej, w warunkach tam przewidzianych, zobowiązanie to przestaje istnieć w chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w stosunku do którego zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. Twierdzenie, że przedawnienie zobowiązania ( zaległości ) podatnika wymienionego w art. 116 a ( art. 116 ) Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji ( ostatecznej ) z art. 118 § 1 tej ustawy, ma wpływ na byt wynikającego z niej zobowiązania – zdaniem Sądu – nie jest uprawnione. O tym jakie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stanowi art. 109 § 1 tej ustawy, który nie wymienia przepisów zawartych w Rozdziale 13 Działu III Odpowiedzialność solidarna. Przepisy tego rozdziału nie dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich które znajdują własne odrębne uregulowanie ( Rozdział 15 ). Odpowiedzialność ta nie dotyczy zobowiązania podatkowego lecz wyłącznie zaległości podatkowej ( Dział III Rozdział 5 Ordynacji podatkowej ) Decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie rodzi zobowiązania podatkowego osoby trzeciej lecz zobowiązanie o innym niż podatkowy charakterze, do którego z mocy przepisu art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio art. 59 tej ustawy o wygaszeniu zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że zobowiązanie tak ukształtowane wygasa m.in. wskutek jego przedawnienia przewidzianego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego powstała zaległość podatkowa podatnika stanowiąca podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby wymienionej w art. 116 a Ordynacji podatkowej nie skutkuje wygaśnięciem tak powstałego zobowiązania dopóty dopóki decyzja tworząca takie zobowiązanie pozostaje w obrocie prawnym, a więc m.in. do czasu wydania decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie jako bezprzedmiotowej ( art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Solidarna jest odpowiedzialność za zaległości (zobowiązania) podatkowe, o których mowa w art. 116 a Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku przedawnienia takiej zaległości u podatnika zobowiązanie powstałe wskutek wydania decyzji z art. 118 tej ustawy, istnieje do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji je tworzącej. Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania ( § 6 pkt 1 ) przy czym, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( § 7 pkt 1 ). O tym co stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz co oznacza wszczęcie i zakończenie postępowania w tak określonej sprawie decydują przepisy ustaw karnych w tym kodeksu karnego skarbowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, obejmuje oznaczony prawem okres, którego początek i koniec wyznaczają zdarzenia prawne wymienione w art. 70 § 6, pkt. 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to, z istoty rzeczy, musi dotyczyć zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązania w rozumieniu art. 5 tej ustawy powstałego w stosunku do podatnika z art. 7 Ordynacji podatkowej. Podatnikiem może być osoba prawna ( stowarzyszenie ). Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku osoby prawnej brak jest przepisu, który pozwalałby do pociągnięcia do odpowiedzialności ( karnej ) takiego podmiotu. Stąd też przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie ( art. 9 § 3 k.k.s.) pociągnięcia do odpowiedzialności osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi takiego podmiotu ( tak wyrok SN z dnia 2 lipca 2002 r. sygn. akt IV KK 164/02). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych toczyło się, wszczęte w dniu [...]r., postępowanie karnoskarbowe zakończone w stosunku do osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu "A" "K." w K. prawomocnym, z dniem [...]r., wyrokiem skazyjącym Sądu Rejonowego K. [...] w K. ( sygn. akt [...]). Tym samym w okresie od [...]r. do [...]r. w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych podatnika ( "A" K. ) termin biegu ich przedawnienia był zawieszony. Skoro zaś, co było bezsporne, bieg tego terminu został przerwany w dniu [...]r. i od dnia następnego biegł na nowo ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ), to tym samym w stosunku do podatnika termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ( zaległości ), w tym w stosunku do których z uwagi na przedawnienie umorzono postępowanie egzekucyjne, nie mógł wpłynąć wcześniej niż w dniu [...]r. z wyłączeniem okresu przeszło 20 miesięcy zawieszenia ( 1 rok i 8 miesięcy ) biegu przedawnienia. Wynika stąd, że okres przedawnienia wskazanych zobowiązań upłynie dopiero w 2012 r., o ile nie zajdą okoliczności wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej wpływające na bieg terminu przedawnienia. W przypadku zobowiązania podatkowego podatnika będącego osobą prawną (stowarzyszenie), z niewykonaniem którego związane jest podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego będące podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w takiej sprawie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) tego zobowiązania dotyczy również sytuacji, gdy za przestępstwo to lub wykroczenie odpowiada jako sprawca osoba wymieniona w art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), przy czym datą wszczęcia takiego postępowania jest data wydania stosownego postanowienia ( o jego wszczęciu w konkretnej sprawie) przez uprawniony do tego organ. Postanowienie to dotyczy uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa ( lub wykroczenia ) i jest wydane w sprawie jakiegoś zdarzenia ( mogącego wskazywać na możliwość popełnienia czynu zabronionego prawem karnym). Chodzi więc o wszczęcie postępowania w sprawie ( in rem), a nie przeciwko konkretnej osobie ( in personam ). Z tych przyczyn zarzuty skarżącego co do możliwości prowadzenia postępowania karnoskarbowego wobec osoby prawnej ( "A" K. ) i wpływu tej okoliczności na stosowanie art. 70 § 6 i 70 § 7 Ordynacji podatkowej były bezzasadne. Podobnie jak bezpodstawne były zarzuty dotyczące braku wiedzy o takim postępowaniu skoro przedmiotowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynika wprost z przepisów prawa, zaś jego okres wyznaczają zdarzenia ( daty ) od stron niezależne. Wiedza strony o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia nie ma żadnego wpływu na czas trwania przedmiotowego zawieszenia. Odnosi się to również do wiedzy o przebiegu sprawy karnoskarbowej, której wszczęcie rozpoczyna okres takiego zawieszenia. Kształtując przepisy ustaw, w tym podatkowych i karnych, ustawodawca kierował się zgodnymi z konstytucją zasadami, ograniczającymi jawność prowadzonych postępowań z uwagi na dobro uczestniczących w nich podmiotów ( jednostek ) przy uwzględnieniu dobra wspólnego wszystkich obywateli ( prawo do informacji ). Dlatego też, zdaniem Sądu, nieuprawniony był zarzut skarżącego w zakresie naruszenia (w niniejszej sprawie) powołanych przez niego przepisów ustawy konstytucyjnej. Wykazanie przerwy (zawieszenia ) biegu przedawnienia ciąży na organie ( podatkowym lub egzekucyjnym ) działającym na podstawie przepisów prawa, zaś stwierdzenie tej okoliczności leży w interesie takiego organu a nie strony prowadzonego postępowanie, skoro wydłuża, a nie skraca, termin wymieniony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec warto podkreślić, że przepisy art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy i z uwagi na treść art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej nie mają nawet odpowiedniego zastosowania do zobowiązań wynikających z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 tej ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nawet uznanie, że zobowiązanie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa ( bez wydania stosownej decyzji ) wskutek wcześniejszego przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, o którym mowa w art. 116 a (116 ) Ordynacji podatkowej to i tak w dniu wydania zaskarżonego postanowienia sporne należności nie uległy przedawnieniu względem podatnika ( stowarzyszenia ), a tym samym istniały i mogły być dochodzone od osoby trzeciej tj. skarżącego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do jednego z zobowiązanych ( podatnika ), na podstawie odrębnego tytułu wykonawczego, nie skutkuje tym samym wobec drugiego ( osoby trzeciej ), odpowiadającego za zaległości podatkowe [...], co do których wystawiono inny tytuł wykonawczy i prowadzono inne postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność taka nie została wymieniona w art. 59 ustawy egzekucyjnej jako skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 w związku z art. 134 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.