I SA/Gd 281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. R.J. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. w kwocie [...] zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku. Organ wskazał bowiem, że postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w przypadku istnienia zaległości podatkowych, nadpłata podatku podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości i nie jest do tego wymagana zgodna podatnika. Wniosek podatnika jest natomiast koniecznym warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty podatku w przypadku nieposiadania przez podatnika zaległości podatkowych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił dalej uwagę na to, że skoro na podatniku ciążyło nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia zaistniałej nadpłaty na najstarszą zaległość podatkową strony. Jednocześnie działanie organu podatkowego z urzędu nie dało możliwości uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na wskazane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania z wniosku podatnika z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. Skoro bowiem w przedmiocie nadpłaty toczyło się postępowanie z urzędu, to nie mogło jednocześnie być prowadzone postępowanie z wniosku strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.J. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2, w zw. z art. 219 i 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie zaliczenia nadpłaty na poczet wskazanego zobowiązania. Zarzucił również, że organ nie rozpatrzył merytorycznie wniosku o zaliczenie nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r., poprzez jego uwzględnienie lub oddalenie. W miejsce tego organ wydał natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem skarżącego, organy podatkowe przy dokonywaniu zaliczenia nadpłaty nie uwzględniły faktu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznania PIT-36L za 2009 r. Należy jednocześnie podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczy zbadania legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące zasadności zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. W szczególności badaniu nie podlega podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten może być przedmiotem kontroli wyłącznie w postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ustawodawca przewidział zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Sposób wszczęcia postępowania wynika bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem, które może zostać wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Zasada oficjalności w zakresie wszczęcia obowiązuje w przypadku zaliczania nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli natomiast postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, postępowanie wszczynane jest z wniosku strony. Organ dokonując zaliczenia nadpłaty wydaje stosowne postanowienie, przy czym, zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowych stosuje odpowiednio zasady wskazane w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza, że wówczas, gdy kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wolą podatnika jest, aby została ona zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Wybór podatnika jest zatem ograniczony, co wymaga podkreślenia, do wskazania jednego z kilku zaległych zobowiązań podatkowych, a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem wiążący dla organu wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy art. 76 § 1 w zw. z ar. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowany był z urzędu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie wymagało przy tym, ani wniosku, ani zgody podatnika. Wniosek strony, jako warunek wszczęcia i prowadzenia postępowania jest bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których możliwe jest zaliczenie nadpłaty podatku. Tym samym brak było podstaw do tego, aby wszcząć i prowadzić postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z wniosku skarżącego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania z urzędu wyklucza bowiem możliwość równoczesnego wszczęcia go z wniosku strony. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku o zaliczenie nadpłaty, złożonego przez R.J. W takim przypadku zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do wydania takiego postanowienia w sytuacji, gdy zaistniały przyczyny nie pozwalające na wszczęcie postępowania. W literaturze do takich przypadków zalicza się m.in. sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe (Komentarz do art.165(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165a § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skaranego, zaskarżone postanowienie spełnia także wymogi wskazane w art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowe w swej treści rozstrzygnięcie wraz przytoczeniem przepisów prawa, które stanowiły podstawę wydania postanowienia; wskazuje również na okoliczności faktyczne uzasadniające wydanie zaskarżonego aktu oraz zawiera wyjaśnienie przepisów prawa, na których zostało oparte zaskarżone postanowienie. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).