I SA/Bk 143/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zgodnego z wnioskiem strony stwierdzenia i zwrotu podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].10.2010 r. nr[...], 2. Stwierdza, że decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej O. Spółki z o.o. w R. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] sierpnia 2010 r. Spółka z o.o.[...], reprezentowana przez radcę prawnego G. D., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie 106.763,00 zł za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka jako podatnik podatku od gier zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.g.h.") w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszcza podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Natomiast w uprzednio obowiązującym stanie prawnym płaciła ten podatek w wysokości 180 euro. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier w łącznej kwocie 106 763,00 zł za okres od stycznia do czerwca 2010 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła podatek od gier zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami prawa, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w prawidłowo uiszczonym podatku. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. zostało wniesione odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: (1)art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2,art 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art., 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p.") - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), uchylenia się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki; (2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz.WE L 204 z 21.07.1998r. z późn. zm.) w zw. z przepisami u.g.h., zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a także (3) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "u.g.z.w."). W odpowiedzi na postanowienie organu II instancji o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P. K. z [...] stycznia 2009 r. oraz o wystąpienie do Ministra Finansów, kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi I instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską, a po przekazaniu ww. korespondencji o włączenie jej do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezpodstawne. Po rozpatrzeniu wniosku przeprowadzenia dowodu z przesłanej w załączeniu do pisma pełnomocnika strony z 18 grudnia 2010 r. opinii prawnej prof. dr hab. P. K., Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że przedmiotowa opinia została sporządzona w W. w dniu [...] stycznia 2009 r., czyli ponad dwanaście miesięcy przed wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w związku z czym opinia ta dotyczyła bliżej nie sprecyzowanej wersji projektu ustawy hazardowej, podlegającej w trakcie prac legislacyjnych analizie, ocenie i modyfikacjom. Zatem przedłożona opinia nie dotyczy ostatecznego kształtu u.g.h., a jedynie jej projektu, przez co nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Podobnie rozpatrując wniosek pełnomocnika Spółki o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi l instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz o włączenie tej korespondencji do przedmiotowej sprawy, jako materiał dowodowy oraz rozpatrzenie go w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał go za bezprzedmiotowy. Wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier, a nie badanie prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego u.g.h. Zatem włączenie do akt sprawy dokumentacji związanej z procesem legislacyjnym ww. ustawy zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. nie ma wpływu na wyjaśnienie sprawy w zakresie istnienia nadpłaty w podatku od gier hazardowych. Organ II instancji odmówił również wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącej Spółki w piśmie z [...] grudnia 2010 r. zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w B. nr [...]z [...] października 2010 r. W postanowieniu z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż oczekiwanie na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie: "Czy przepis art. 1 pkt. 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. UE. L 98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" nie jest konieczne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc od stycznia do czerwca 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust 1 i 9 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż zgodnie z tytułem ww. Dyrektywy, odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Zdaniem organu II instancji gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom omawianej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji (nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, a mianowicie: nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych wynikający z powołanej wyżej Dyrektywy przepisy dotyczące przedmiotowych zagadnień zostały wyłączone do odrębnego projektu, t j. projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Wskazane wyłączenie umożliwiło uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że powołana wyżej ustawa o grach hazardowych jest obowiązującym aktem prawa, który organy administracji państwowej w Polsce obowiązane są stosować w prowadzonych postępowaniach objętych jej regulacjami. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc jednocześnie o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, względnie o, 2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w punkcie 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o, 3) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o, 1. 4) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 35210, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.- przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych, II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 2) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. 34, art. 36, art.49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust.1 u.g.h. 4) art.1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE – przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust.1 u.g.h., pomimo, ze projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 5) art.139 ust. 1 u.g.h.- przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej, 6) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b o.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Dodatkowo, w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd odmowy stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. ze względu na brak jego notyfikacji, pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego są zgodne z art. 2 Konstytucji RP? 2) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 Konstytucji RP? 3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust 3 Konstytucji RP? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia oraz do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na taką ocenę złożyły się uchybienia, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu była zasadnicza kwestia związana ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. W art. 75 § 3 o.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b o.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W ocenie Sądu, organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07 i WSA w Białymstoku z dnia 25.11.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 143/11). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 o.p., z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06). Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 o.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 1 o.p. ustanawia domniemanie zgodności ze stanem prawnym i z rzeczywistością deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Te same zasady odnoszą się do deklaracji korygujących, ze względu na to, że skuteczne złożenie korekty deklaracji rodzi ten skutek, iż korygowana deklaracja nie obowiązuje a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania. Skuteczne złożenie korekty deklaracji tworzy więc taki stan rzeczy, że deklaracja "pierwotna" traci jakiekolwiek znaczenie prawne. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Korekta deklaracji stanowi element samoobliczenia podatku; jest, tak jak deklaracja "pierwotna" objawem wiedzy - a czasami nawet woli - podatnika. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 o.p., ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy deklaracja korygująca określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Użyte w art. 21 § 3 o.p. in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ w sytuacji, gdy uznaje on, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro więc organ podatkowy pierwszej instancji nie określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszył przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 21 § 3 o.p. i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy, dotyczy więc odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier hazardowych, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 207 § 1 o.p., poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie została wydana w ogóle decyzja w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). Zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Organ pierwszej instancji odmówił bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p., jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37). W sposób oczywisty zatem zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja oraz związane z nią wnioski dowodowe oraz wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pozostają w ścisłym związku z kwestiami odnoszącymi się do wymiaru podatku od gier a konkretnie do wysokości stawek tego podatku. Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, możliwa będzie wówczas, gdy organ decyzją określi skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będzie stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji za okres od stycznia do czerwca 2010 r. To w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest pole do podnoszenia kwestii związanych podstawą prawną, jaką należy mieć na uwadze przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Właśnie z tego powodu wnioski strony związane z wątpliwościami natury konstytucyjnej oraz wskazujące na potrzebę dokonania wykładni prawa unijnego przez TSUE nie mogły być uwzględnione w ramach postępowania sądowego dotyczącego decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionuje skorygowaną deklarację, a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.