I GSK 376/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 373/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 4.350,00 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 1 do 30 kwietnia 2009 r. przez M. P., który pod firmą Stacja Benzynowa "P." prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw, w tym do pojazdów silnikowych na stacji paliw. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009 r. zostało przekazane organowi podatkowemu po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 9, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] stycznia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu stawki w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O.. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. materialno-prawny charakter terminu powoduje, że od jego dochowania zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uzasadniając uwzględnienie skargi, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze i uznały, że nieznaczne przekroczenie terminu złożenia organowi podatkowemu stosownego zestawienia powoduje obowiązek stosowania stawki podatku wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy naruszył art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł/1.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. W ocenie Sądu obowiązek złożenia zestawień miesięcznych jest obowiązkiem ewidencyjno-informacyjnym (vide pojęcie deklaracji podatkowej), a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stawka jest elementem konstrukcji podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5 - 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania przez organ podatkowy stawki 1.822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Oparto ją na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię, którym zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji, że niezłożenie w terminie zestawień zawierających dane, wymienione w art. 89 ust.15 ustawy o podatku akcyzowym nie przesądza o stosowaniu właściwej stawki podatku, gdyż obowiązek złożenia zestawień jest obowiązkiem ewidencyjno – informacyjnym, a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, stawka akcyzy zależy więc od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia wskazanych norm prawnych zaprezentowanego przez Sąd I instancji i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art.89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.