I SA/Po 232/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2011r. sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002r. oddala skargę UZASADSNIENIE Dnia [...] lipca 2010 r. M. D. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu z dnia [...] lipca 2005r. wydanej w trybie wznowienia postępowania i ustalającej jej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006r. sygn. akt I SA/Po 1180/05 uznana została za zgodną z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi M. D. na tęże decyzję. Swoje żądanie o stwierdzenie nieważności w. w. decyzji M. D. uzasadniła treścią wyroku wydanego przez Sąd Najwyższy z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt II KK 20/09 uniewinniającego ją od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu żądania, decyzją z dnia [...] października 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie z dniu [...] lipca 2005r. decyzji. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatniczka podniosła, powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, iż skoro w 2002r. była osobą niepełnoletnią nie było możliwe prowadzenie przeciwko niej postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzja z dnia [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając ponownie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w pkt 3, 4 i 7 tegoż przepisu. W skardze na tę decyzję skierowaną do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. D. wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości, a także poprzedzającej ją decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2005 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 247 § 1, pkt. 3, 4, 7 Ordynacji podatkowej wskazując, iż Sąd Najwyższy nie rozstrzygał decyzji podatkowej, jednakże stwierdził jednoznacznie, że zdolność do czynności prawnych M. D. należy ocenić według prawa cywilnego, a w świetle tego prawa nie może być wobec niej prowadzone postępowanie podatkowe. Jej dochody powinny być doliczone do dochodów rodziców, wobec czego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec jej rodziców w jej sprawie mimo, że była podatnikiem, ale na tym etapie postępowania nie może być stroną postępowania. W związku z tym organy podatkowe naruszyły prawo podatkowe i z mocy prawa decyzje ostateczne winny zostać uchylone. W ocenie skarżącej istotą sprawy nie jest podatek, lecz osoba, do której decyzje zostały skierowane. To zaś, że w 2005 r. była osobą pełnoletnią i mogło być wobec niej prowadzone postępowanie podatkowe nie budzi wątpliwości - lecz jedynie w stosunku do 2004 i 2005 r. Ponadto rozliczenie podatkowe za 2002 rok podatnik składa do [...] kwietnia 2003r., a postępowanie wobec rodziny skarżącej rozpoczęto w styczniu 2004r., co jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wyjaśnić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zauważyć należy, iż z akt podatkowych sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] października 2004r. ustalił M. D. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2002 w kwocie [...] zł. W związku z odwołaniem podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Następnie [...] lutego 2005r. M. D. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania wobec ujawnienia nowych dowodów w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. po wznowieniu postępowania w. .w. organ podatkowy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz swoją decyzję odwoławczą z dnia [...] stycznia 2005r. i ustalił M. D. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2002 w kwocie [...] zł. Decyzję tę podatniczka zaskarżyła odwołaniem, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu [...] lipca 2005r. decyzję utrzymującą w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia [...] kwietnia 2005r. Decyzję tę M. D. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 września 2006r. skargę oddalił. Następnie [...] lipca 2010r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w. w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej obrazę art. 247 § 1 pkt 3, 4, i 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana przez w. w. organ odmawiająca stwierdzenia nieważności jego wcześniej wydanych decyzji stanowi przedmiot oceny w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe, dającego podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaprezentowane przez skarżącą argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym, zarówno tym uzyskanym w ramach postępowania merytorycznego, ustalającego podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu jak i postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2005r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. ustalającą M. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i uchylającą, po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. decyzję ostateczną w. w. organu z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2004 r. Organ rozstrzygający niniejszą sprawę zasadnie podkreślił, że zgodnie z art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych, co oznacza, że mogą one być wzruszone tylko w przypadkach unormowanych w przepisach prawa podatkowego. Ma to zapewnić podatnikom ochronę praw nabytych, a z drugiej strony zabezpieczyć organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wymieniona w tym przepisie instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, uregulowana przepisami rozdz. 18 Ordynacji podatkowej, stanowi nadzwyczajną formę postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych istotnymi wadami o charakterze materialnoprawnym. Zaznaczyć przy tym należy, iż celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozstrzyganie sprawy co do jej istoty, lecz ewentualne ustalenie kwalifikowanej niezgodności tej decyzji z przepisami prawa. Do czasu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej obowiązuje domniemanie ważności tej decyzji podatkowej ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który decyzją z dnia [...] lipca 2005r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2005r. ustalającą – po wznowieniu postępowania – M. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. od dochodu z nieujawnionych źródeł i uchylającą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2004r. wynika, iż przedstawiony przez stronę dowód w postaci wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II KK 20/09, nie wskazuje, by zaistniały przesłanki określone w przepisach art. 247 §1 pkt. 3, 4, 7 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z przepisem art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podstawą stwierdzenia nieważność decyzji jest rażące naruszenie prawa. O rażącym naruszeniu prawa możemy zaś mówić wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia tejże normy nie budzi wątpliwości, tzn. na gruncie danego przepisu nie jest możliwy wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt II KK 20/09 Sąd Najwyższy uniewinnił M. D. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k. k. s. polegającego na niezadeklarowaniu i niewpłaceniu w latach 2002 i 2003 podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu. Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w sentencji przytoczonego wyroku jest w pełni uzasadnione, bowiem – jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w odniesieniu do postępowania podatnika w sprawie dotyczącej opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu nie mają zastosowania przepisy dotyczące składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 44 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej updof) bowiem decyzje wydawane w takim przypadku mają charakter decyzji określających, wydanych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z art. 20 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu podatkowego ma charakter decyzji ustalającej i wówczas występuje inny niż w przypadku decyzji określającej moment powstania zobowiązania podatkowego tj zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania, co wynika z postanowień art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tego względu skoro w myśl postanowienia przepisu art. 11 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ppsa) sąd administracyjny związany jest jedyne sentencją prawomocnego i to skazującego wyroku sądu karnego, a nie jego uzasadnieniem, zauważyć należy, że skoro zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało, nie wcześniej niż z datą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czyli w czasie, gdy M. D. była już (od ... kwietnia 2003r.) osobą pełnoletnią, uniewinnienie jej przez Sąd Najwyższy od błędnie postawionego jej zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, na co wskazano wyżej, nie może rzutować na zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. bowiem brak podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w tym przypadku jakakolwiek okoliczność wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca uznanie jej wniosku za uzasadniony. Wskazać też należy, że w przywołanym wyżej wyroku Sąd Najwyższy nie dopatrzył się istnienia tak zdefiniowanej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co więcej - podkreślił, iż.: "(...) Wszelkie dokumenty i dowody osobowe, które wskazywała oskarżona na udokumentowanie źródeł przychodów zostały już przeprowadzone i uznane za niewiarygodne, a skrżąca nie wysuwa zarzutu obrazy art. 7 k.p.k, odnośnie oceny tych dowodów. Nie jest możliwe dokonanie w ponownym postępowaniu takich zmian w opisie zachowania oskarżonej, aby oderwać je od zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2002-2002 od nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne zaś w tej sprawie jest, że do skazania doszło w odniesieniu do zachowania, które nie wypełniało znamion czynu z art. 54 k.k.s. (...) co nie oznacza, że oskarżona nie dopuściła się naruszenia prawa podatkowego." Na podstawie przepisu art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdza się nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją stateczną. Taka sytuacja wystąpi, jeżeli zajdzie tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, tj. podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. W ocenie Sądu organ podatkowy doszedł do prawidłowych wniosków, iż powyższa sytuacja nie miała miejsca w przypadku M. D., ponieważ pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października.2004 r. zostały uchylone w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2005 r. i wydania nowej decyzji ustalającej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2005 r., która utrzymała w mocy ostateczną decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2005 r. Przepis art. 247 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ustanawia wadę decyzji, która musi być wyraźnie wskazana w przepisach prawa. Innymi słowy sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. W obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego nie występują tego rodzaju przepisy. Powyższy wywód znajduje potwierdzenie w powoływanym przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego, sygn. akt II KK 20/09. Z uzasadnienia tego wyroku jasno wynika, iż przyczyną uniewinnienia M. D. od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego był brak podstaw prawnych do zadeklarowania i wpłacenia za rok 2002 zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nie ujawnionych, ponieważ zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w tamtym okresie w ogóle nie istniało. Jeżeli zatem w okresie tym wskazane zobowiązanie podatkowe nie istniało, gdyż zostało ustalone przez organ podatkowy w wyniku doręczenia stronie decyzji wymiarowej, to tym samym nie można było uznać za zasadne stanowisko, iżby skarżąca uchylała się od niego, nie deklarując i nie wpłacając należnego podatku. W tym stanie rzeczy prawidłowo przyjął organ podatkowy, iż powołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego w sprawie o sygn. akt II KK 20/09 nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2005r. nr [...]. Ponadto trzeba podkreślić, że postępowanie podatkowe wobec M. D. toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości. Skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, iż samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią. Z powyższych względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.