III SA/Wa 3108/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił W. R. (dalej "Skarżący") kwotę zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 10 maja 2010 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożył w dniu 10 maja 2010 r. W. R.. Następnie w dniu [...] czerwca 2010 r. NUS wydał decyzję w trybie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") uzupełniając z urzędu decyzję z [...] kwietnia 2010 r. poprzez określenie w sentencji decyzji kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te nie zostały bowiem umieszczone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decyzja z [...] czerwca 2010 r. została doręczona w dniu 14 czerwca 2010 r. Zawierała pouczenie o sposobie i trybie zaskarżenia obu decyzji. Od decyzji z [...] czerwca 2010 r. Skarżący nie wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącego od decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. DIS stwierdził, iż zaskarżona decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2010 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 26 kwietnia 2010 r. Jednakże decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. NUS z urzędu uzupełnił decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. w zakresie rozstrzygnięcia poprzez określenie w sentencji kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. Decyzja uzupełniająca została doręczona Skarżącemu 14 czerwca 2010 r. Zawierała ona pouczenie o sposobie i nowym terminie zaskarżenia obu decyzji, także tej z dnia [...] kwietnia 2010 r. DIS zauważył, że Skarżący wniósł odwołanie jedynie w dniu 10 maja 2010 r., po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania (wskazanego w decyzji z [...] czerwca 2010 r.) nie złożył środka zaskarżenia od wydanych w sprawie decyzji , mimo stosownego pouczenia w tej kwestii. Biorąc pod uwagę powyższe, odwołanie z 10 maja 2010 r. DIS uznał za wniesione przedwcześnie. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie") złożył W. R., który wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił mu naruszenie art. 213 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia doręczenia decyzji z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie uzupełniania, w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z 10 maja 2010 r.; art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 213 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wniesienie odwołania jest przedwczesne, w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania; art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy; art. 125 § 1 O.p. poprzez działanie w sprawie mało wnikliwie i opieszale. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2004r. (sygn. akt III SA 1456/02), zgodnie z którym w sytuacji określonej w art. 213 § 3 O.p., w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i popierania tego odwołania przez podatnika po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy jest obowiązany rozpoznać je merytorycznie, jeżeli nie wydał postanowienia o niedopuszczalności takiego odwołania do dnia rozpoczęcia biegu nowego terminu, bowiem od tego momentu podatnikowi przysługuje ponownie prawo do odwołania. Skarżący podkreślił, że uzupełnienie decyzji NUS z [...] kwietnia 2010 r. nastąpiło z urzędu a nie na jego wniosek. A organ wydał jednego dnia, oparte na różnych podstawach a odnoszące się do jednej decyzji, dwa orzeczenia - postanowienie o sprostowaniu i decyzję o uzupełnieniu. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie miał legitymacji do wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, z uwagi na fakt, iż tryb ten nie może być stosowany w przypadku prostowania decyzji, prowadzącego do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było postanowienie o niedopuszczalności odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana. Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Wniesione odwołanie z wielu powodów może być niedopuszczalne, czyli wnosząca je strona może nie doczekać się na jego rozpatrzenie co do istoty. Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. w "pierwotnym" terminie do wniesienia odwołania. Z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, aby Skarżący po otrzymaniu decyzji uzupełniającej podtrzymywał żądanie rozpoznania odwołania. Bezspornym jest przy tym, iż pouczenie o prawie do odwołania zawarte w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. było prawidłowe. Zawierało informację wynikającą z art. 213 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, iż w przypadku wydania decyzji, o której mowa w § 2 art. 213, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący był zatem prawidłowo pouczony, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zmienił się i że odwołanie od decyzji złożone w "pierwotnym" terminie nie będzie merytorycznie rozpoznane. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do, ogólnie mówiąc, wskazania stronie trybu zaskarżenia decyzji administracyjnej. "Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Przedstawiona powyżej regulacja, która dopuszcza możliwość naprawienia wad wynikających z niekompletności rozstrzygnięcia zawartego we wprowadzonych do obrotu prawnego decyzjach, wymaga wydania decyzji, które zawierać będzie owo rozstrzygnięcie. Postanowienie Izby Skarbowej zostało wydane po miesiącu od dnia złożenia odwołania; dodatkowo zauważyć należy, iż organy podatkowe - obowiązane stosownie do art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - w tym postępowaniu tego obowiązku zaniedbały. Tym samym Skarżący dopiero w dniu doręczenia zaskarżonego postanowienia powziął wiadomość, iż w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu, termin do wniesienia odwołania od decyzji zasadniczej biegnie na nowo. Niezależnie od stwierdzenia powyższego uchybienia postępowania, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w sytuacji określonej w art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i niepopierania tego odwołania przez podatnika po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy nie jest obowiązany rozpoznać je merytorycznie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku uzasadnienia na czym naruszenie to miałoby polegać, Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.