I FSK 1196/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 899/11 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 899/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K, O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność solidarna członka zarządu). Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 listopada 2010 r., w której orzekł solidarną odpowiedzialność z A. sp. z .o.o. w likwidacji, członka jej zarządu K. O. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki za: grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości 37.821,00 zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 26.133,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 475,22 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o.o. w likwidacji A. członka zarządu K. O. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., maj 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona w okresie terminu płatności powstałego zobowiązania podatkowego spółki pełniła funkcję prezesa zarządu. Egzekucja przeciwko A. Sp. z o.o. w likwidacji okazała się częściowo bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tzw. postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy. Strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W złożonej do WSA w Gliwicach skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób zgodnym z prawem postępowania dowodowego, - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji powyższego zarzutu, a polegającego na bezpodstawnym przyjęciu solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały sfałszowane. Dowodami tymi były deklaracje VAT-7 za grudzień, listopad, kwiecień 2005 r., podpisane odpowiednio w styczniu, marcu i maju 2005 r. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że jej choroba wykluczała jakąkolwiek pracę zawodową w okresach, w których zostały podpisane te deklaracje, albowiem w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 19 maja 2005 r. pobierała zasiłek chorobowy, natomiast od dnia 20 maja 2005 r. korzystała ze świadczenia rehabilitacyjnego. W odpowiedzi na zarzuty strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że stan zdrowia skarżącej nie jest przesłanką egzoneracyjną zwalniającą ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. i całkowitą niemożność wykonywania obowiązków. Odnosząc się do kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość przez członka zarządu spółki w stosownym czasie oraz stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego Sąd doszedł do przekonania, że kwestie te były przedmiotem rozważań przez organ podatkowy, a rozważania te znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Sąd wywiódł, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się częściowo bezskuteczne, co Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. Sąd stwierdził także, że akta podatkowe nie zawierają żadnych dowodów na to, że skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co przesądza o niewykazaniu przez skarżącą przesłanek z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności dokonując oceny danych o sytuacji finansowej spółki i wskazaniach strony, co do podejmowanych przez nią działań naprawczych Sąd stwierdził, że nie wykazała ona by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Skarżąca powoływała okoliczność, że jej podpisy pod deklaracjami podatkowymi za grudzień 2004 r., luty i kwiecień 2005 r. zostały podrobione, na dowód czego przedłożyła dokumenty postępowania karnego. W ocenie Sądu przedłożone dokumenty nie potwierdzają stanowiska strony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj.: - art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz nieuwzględnienie dowodów będących w posiadaniu Sądu, a wcześniej organu podatkowego, niezbadania wszystkich okoliczności sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedostateczne wyjaśnienie przyjętym podstaw rozstrzygnięcia, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za zaległości podatkowe jako konsekwencji ww. nieprawidłowości. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Ponadto wnioskował o przyjęcie do akt sprawy składanego na etapie postępowania, z racji powstania odpisu protokołu z rozprawy głównej z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. akt IX K 1467/11) na okoliczność dalszego prowadzenia sprawy karnej oraz powołania biegłego. Wniósł o zawieszenie postępowania z urzędu z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 125 § 1 pkt 1 oraz w pkt 2 P.p.s.a., tj. rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, a także nastąpiło ujawnienie się czynu, z którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wykazania bezzasadności zarzutów kasacyjnych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika i co jest bezsporne w sprawie , że skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowych była jedynym członkiem zarządu Spółki. Również brak przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącej został wykazany przez Sąd . W szczególności Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że już w czerwcu 2001 r. spółka wykazała niepokrytą z lat ubiegłych stratę w wysokości 67.030,49 zł. W latach 2001-2005 spółka nadal osiągała negatywne wyniki finansowe, a strata netto wahała się w tym okresie od 56.043,56 zł do 455.267,54zł. W latach 2001-2003 zobowiązania spółki kształtowały się w przedziale 600.000zł - 1.000.000 zł, a majątek spółki odpowiednio wynosił 491.876,24 zł i 839.909, zł. Podobnie rzecz się miała w latach 2004-2005, a majątek spółki w każdym z wymienionych okresów nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę oceny przez Sąd, że w całym okresie pełnienia przez skarżącej funkcji w zarządzie istniały podstawy ogłoszenia upadłości spółki, a brak skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nie był przez nią niezawiniony. Skarżąca nie wykazała bowiem , że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Zasadnie również Sąd I instancji wywiódł, że wskazanie mienia spółki przez skarżącą nie odpowiada wymogom określonym w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Polegać ono bowiem powinno na efektywnym, realnym wskazaniu majątku spółki z jakiego możliwe byłoby natychmiastowe i łatwe zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "...w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" należało rozumieć jako czynne i rzeczywiste ich wykonywanie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w wyroku NSA z 2010-11-23 sygn. akt I FSK 2082/09. W wyroku tym odnosząc się do wskazanego w sprawie wyroku Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r. sygn. akt II UK 47/06 , OSNP 2007/19-20/296. NSA stwierdził , że zapadł on na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie w związku zerwaniem umów menadżerskich i zbyciem udziałów przez te osoby doszło do odejścia ze spółki wspólników i do zerwania faktycznych więzi dotyczących zarządzania spółką. Sąd Najwyższy powołał się przy tym na orzecznictwo, w którym stan faktyczny był tego rodzaju, że osoba wchodząca w skład zarządu została z funkcji odwołana, a jedynie nie uwidoczniono tego w rejestrze sądowym, a więc innym stanie faktycznym. NSA wskazał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w większości przyjmuje się, że użycie w przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Wywiódł, że okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, jak stwierdził, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W związku z powyższym stwierdził, że względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko - czego również w rozpoznawanej skardze kasacyjnej domaga się jej autor - przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 336/09). Prawidłowo Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie ocenił, że stan zdrowia skarżącej nie jest przesłanką zwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie charakteru prejudykatu wymieniony w zawartym w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania wyrok Sądu w sprawie karnej dotyczącej sfałszowania podpisów na deklaracjach podatkowych . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.