III SA/Po 211/11

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej o d d a l a s k a r g ę W dniu 15.01.2010 r. spółka A w J. wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 14.04.2010 r., strona ta wyjaśniła, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu 15.01.2010 r., bowiem tego dnia miała się rozpocząć dostawa wewnątrzwspólnotowa, jednak przewoźnik nie dostosował się do zaleceń Spółki i rozpoczął dostawę w dniu 14.01.2010 r. w godzinach popołudniowych. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik upoważniony do reprezentowania spółki przed organami celnymi nie wiedział o zaistniałej sytuacji, nie miał możliwości złożenia wniosku w tym samym dniu. Jednocześnie strona stwierdziła, iż spełniła warunki wynikające z przepisu art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem dokonała zapłaty akcyzy na terytorium kraju, a następnie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, przedłożyła również wymagane dokumenty potwierdzające odbiór towaru oraz zapłatę akcyzy w państwie członkowskim dostawy. Złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego w trakcie trwania procedury przemieszczania wewnątrzwspólnotowego, zdaniem strony nie może być podstawą do odmowy dokonania takiego zwrotu w sytuacji, gdy podmiot dokonał wszystkich ciążących na nim obowiązków. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej papierosów dokonanej wg dokumentu UDT z dnia 14.01.2010 r., dotyczącego transakcji nr [...]. W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że przepis art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym wprost określa termin złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Wymóg złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej oznacza, iż wniosek o którym mowa, winien zostać doręczony (wpłynąć) do urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy. Jednak w rozpatrywanym przypadku przedłożony przez stronę uproszczony dokument towarzyszący został wystawiony w dniu 14.01.2010 r., w tym samym dniu została również rozpoczęta dostawa, natomiast wniosek o zwrot akcyzy wpłynął do Urzędu Celnego w P. w dniu 15.01.2010 r., co wskazuje, iż nie został on złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ I instancji podkreślił, że powyższy termin został określony przez ustawodawcę zgodnie z wykładnią, obowiązującej do dnia 31.03.2010 r., Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L Nr 76 z 1992 r. ze zm.), która w art. 22 ust. 2 pkt a wskazywała, że przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Pismem z dnia 08.06.2010 roku pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia: art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także art. 12 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zbyt restrykcyjne a zarazem błędne stosowanie wykładni przepisów, co stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów. Pismem z dnia 7.09.2010 r. rozszerzył argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc, że przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w tej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ opóźnienie złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie wynikało z opieszałości podatnika, ale z działań osoby trzeciej, na które ten nie miał wpływu. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż termin wyznaczony w wymienionym przepisie jest terminem zawitym, ale szczególne okoliczności związane z przekroczeniem terminu, uzasadniają możliwość jego przywrócenia. Podniósł nadto, iż zgodnie z prawem wspólnotowym obowiązuje jednokrotność opodatkowania, co powoduje, iż Naczelnik UC winien zwrócić zapłacony podatek kierując się dobrem podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej prawo wspólnotowe nie daje przyzwolenia dla odmowy zwrotu podatku w przypadku nieznacznego opóźnienia. Data wystawienia UDT nie przesądza o terminie rozpoczęcia dostawy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, wniosek o zdjęcie banderol z dnia 8.12.2009 roku był również wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyznał, że w przypadku podatku akcyzowego obowiązuje jednokrotność opodatkowania, ale wbrew twierdzeniom strony zapis art. 22 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG pozostawia do uznania każdego państwa członkowskiego określenie metod zwrotu podatku akcyzowego i procedur kontrolnych tego zwrotu. W rezultacie zezwala na takie formułowanie norm krajowych, które skutecznie pozwolą zbadać zasadność zwrotu akcyzy. W niniejszej sprawie dostawa wewnątrzwspólnotowa została rozpoczęta w dniu 14.01.2010r. (dzień wystawienia UDT i dzień rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów). Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony w urzędzie celnym w dniu 15.01.2010, czyli dzień po rozpoczęciu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. organ pierwszej instancji trafnie uznał, że wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego został przez stronę złożony po upływie terminu określonego w przepisach prawa. Skoro bowiem strona skarżąca złożyła wniosek w urzędzie celnym w dniu 15.01.2010 roku, a dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak wykazano wyżej i jak przyznaje strona w odwołaniu i piśmie uzupełniającym, została rozpoczęta w dniu 14.01.2010 r. tj. dzień przed złożeniem wniosku, to termin wskazany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie został dochowany, gdyż upłynął z dniem 13.01.2010 r. Zdaniem organu wniosek strony z dnia 8.12.2009 r. w sprawie wyrażenia zgody na zdjęcie banderol nie może być traktowany jak wniosek o zwrot podatku akcyzowego. gdyż dotyczy on innego postępowania, które zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] wyrażającą zgodę na zdjęcie banderol założonych na papierosy [...] i [...]. Ponadto wniosek ten nie zawierał w swojej treści żądania zwrotu akcyzy i nie spełniał określonych prawem wymogów formalnych, a mianowicie nie był złożony na formularzu określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Organ stwierdził również, że przywołany przez stronę wyrok ETS z dnia 12 grudnia 2002 sygn. C-395/00 nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ dotyczy on regulacji związanych z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego w przypadkach, gdy wyroby akcyzowe przepływające na podstawie tej procedury nie docierają na miejsce swego przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie miało miejsce przestępstwo lub nieprawidłowość. Stan faktyczny opisany w tym wyroku nie odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy. Za chybione organ uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i 121 oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez restrykcyjne i błędne interpretowanie ustawy, nie podjęcie wszelkich czynności, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie zaufania do organów podatkowych, naruszenie praworządności, zasady prawdy obiektywnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., ponieważ rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie kompletnego materiału dowodowego z jednoczesnym prawidłowym zastosowaniem przepisów obowiązującego prawa, a zastosowane przepisy są sformułowane jednoznacznie i nie pozostawiają organom podatkowym dowolności w ich stosowaniu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka A zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że kilkugodzinne, niezawinione i niezależne od podatnika opóźnienie w złożeniu wniosku o zwrot podatku akcyzowego stanowi podstawę do wydania decyzji odmawiającej zwrotu oraz akapitu 1, 5 i 18 preambuły, art. 7, art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni prawa krajowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów wymienionych w pkt 1 niniejszej skargi, dokonaną z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz pominięciem zasad wykładni prawa wspólnotowego oraz w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w kwestii uchybienia przez Podatnika terminowi do złożenia wniosku o zwrot akcyzy i wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie orzeczenia co do istoty, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasadzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na: - spełnienie wymogów materialnych do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą dostarczonych do innego państwa członkowskiego w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w tym innym państwie członkowskim, - niezawinione uchybienie wyłącznie nieistotnemu i nie mającemu znaczenia dla niniejszej sprawy wymogowi formalnemu w postaci nieznacznego przekroczenia terminu do złożenia wniosku o zwrot, - niezastosowanie przez organ w zaskarżanej decyzji wykładni właściwej przepisom wspólnotowym i przepisom krajowym stanowiącym implementację przepisów wspólnotowych, - niedokonanie dokładnego zbadania stanu faktycznego w kwestii zawinienia przez podatnika w opóźnieniu do złożenia wniosku o zwrot. Stwierdziła, że nie można zgodzić się z oceną, iż nieznaczne przekroczenie terminu do złożenia wniosku, spowodowane z winy osoby trzeciej, stanowi podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Strona skarżąca powołała się na szereg orzeczeń ETS potwierdzających, że dla dokonania wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy wziąć pod uwagę nie tylko jego treść, ale także jego kontekst oraz cel, któremu służy regulacja, której ów przepis stanowi część (por. wyrok ETS z dnia 1.03.2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV, wyrok ETS z dnia 9.03.2006 r. w sprawie C- 114/05 Gillan Beach Ltd; wyrok ETS z dnia 7.06.2005 r. w sprawie C-17/03 VEMW i inni). Strona skarżąca pomocniczo posłużyła się również zasadami wykładni ustalonymi w wyrokach dotyczących podatku od wartości dodanej wskazując na nieliczne orzecznictwo dotyczące samego podatku akcyzowego. Uznała za istotne: zasadę neutralności i zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego, których znaczenie porównywalne jest z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (por: wyrok z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade; wyrok ETS z dnia 21.03.2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-l47/98 Gabalfrisa i inni; wyrok ETS z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-l46/05 Collee; wyrok ETS z dnia 30.09.2010 r. w sprawie C 392/09 Uszodaepitó kft.; wyrok ETS z dnia 21.10.2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Z wskazanego orzecznictwa wyprowadziła zasady, zgodnie z którymi: * wykładnia prawa krajowego, będącego implementacją prawa wspólnotowego, powinna kierować się raczej celem regulacji niż jej literalnym brzmieniem, * w wykładni prawa krajowego, będącego implementacją prawa wspólnotowego, przedkłada się materialne warunki dla zastosowania określonej instytucji nad warunki formalne, * przyznanie prawa państwu członkowskiemu do wprowadzenia przepisów krajowych regulujących szczegółowo określone zagadnienie nie daje mu prawa do podważania celów prawa wspólnotowego – organy podatkowe nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury, * jeżeli zostały spełnione wymogi materialne do zastosowania określonej instytucji, należy ją zastosować nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte. Zdaniem strony skarżącej niedokonanie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji niewielkiego opóźnienia w złożeniu dokumentów jest sprzeczne z wyrażaną wielokrotnie w orzecznictwie zasadą proporcjonalności. Prawo wspólnotowe dopuszcza co prawda wzruszenie tej zasady, ale tylko w przypadkach, w których brak takiego wzruszenia sprzyjałby nadużyciom albo oszustwom (por. wyrok ETS z dnia z dnia 15.06.2006 r. w sprawie C-494/04 Heintz van Landewijck SARL). Wprawdzie w przedmiotowej sprawie nie ma niczego, co mogłoby wskazywać na próbę ominięcia przepisów prawa podatkowego, wszystkie działania podatnika zostały dokonane zgodnie z obowiązującym prawem. Znajduje to potwierdzenie zarówno w dokumentach krajowych organów podatkowych, jak i dokumentach organów podatkowych z innych państw członkowskich. Uznanie zatem, że z powodu drobnego opóźnienia w złożeniu wniosku zwrot podatku akcyzowego się nie należy, jest sprzeczne z tą zasadą. Zdaniem strony skarżącej w sprawie ma zastosowanie (wbrew twierdzeniom organu), wyrok ETS dnia 12.12.2002 r. w sprawie C-395/00 Distillerie Fratelli Cipriani SpA, z którego wynika, że nie można stosować terminów ustalonych w dyrektywie w sposób niekorzystny dla podatnika, jeżeli ich niedotrzymanie wynikało z nieznajomości faktów. W opinii podatnika w przedmiotowej sprawie wystąpiła identyczna sytuacja, ponieważ niewielkie przekroczenie terminu złożenia wniosku wynikało z niezawinionej niewiedzy podatnika o niepożądanym zachowaniu przewoźnika. Jednocześnie odmowa zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, jak już wspomniano, pociągałaby za sobą poważne naruszenie zasad wspólnotowego podatku akcyzowego, powodując niezawinione przez podatnika obciążenie go podatkiem. To zaś prowadziłoby do podwójnego opodatkowania danego wyrobu i naruszenia innych zasad wspólnotowego podatku akcyzowego. W zaskarżonej decyzji należało zatem zastosować wykładnię przepisu art. 22 ust. 5 Dyrektywy 92/12/EWG w zgodzie z obowiązującymi zasadami wykładni prawa wspólnotowego, nie zaś w oderwaniu od nich. Strona skarżąca ponadto wskazała, że w obowiązującej od dnia 1.04.2010 r. Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16.12 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w artykule 11 prawodawca wspólnotowy w sposób szczególny uwypuklił zasadę, która obowiązywała również w czasie obowiązywania poprzedniej dyrektywy, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Zasady prawa wspólnotowego w zakresie obejmującym niniejszy spór pozostały niezmienione; celem uchwalenia nowej dyrektywy nie było bowiem wprowadzenie nowych zapisów (oprócz wprowadzenia systemu EMCS, nie jest to jednak zmiana mająca znaczenie w niniejszej sprawie), ale uczynienie dotychczasowych zapisów bardziej przejrzystymi. Spółka zwróciła też uwagę na nowe brzmienie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym wykreślone zostały słowa "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej", co zdaniem skarżącej potwierdza, że wymóg ten miał marginalny charakter, służył jedynie większemu zdyscyplinowaniu podatnika i nie wpływał w żaden istotny sposób na procedurę zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto w uzasadnieniu projektu wskazano, iż zmiana ta jest również wynikiem implementacji prawa wspólnotowego. W opinii Spółki naruszona została zasada prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zasada zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażona w art. 121 i zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez niezastosowanie w orzekaniu przepisów prawa wspólnotowego oraz dorobku orzeczniczego ETS. Organ powinien był ustalić obowiązujący stan prawny istotny z punktu widzenia zarówno przepisów prawa materialnego nie tylko krajowego, ale również wspólnotowego. W opinii podatnika, w przedmiotowej sprawie restrykcyjna i zarazem błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG prowadząca do uznania, iż w związku z faktem niezawinionego opóźnienia w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy zwrot ten nie przysługuje, naruszyła podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej w razie wątpliwości stosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika. Ponadto zdaniem skarżącej naruszono również zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wziął w ogóle pod uwagę faktu, iż opóźnienie w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy miało charakter niezawiniony i niezależny od podatnika. Pominięty został całkowicie fakt braku winy w opóźnieniu w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy oraz nie potwierdzono (nie przeprowadzono postępowania dowodowego), iż faktycznie nieznaczne opóźnienie było wywołane czynnikami niezależnymi od woli podatnika. Przewóz (dostawa wewnątrzwspólnotowa) dokonywany był z pomocą przewoźnika zagranicznego z niemówiącym po polsku kierowcą. Całokształt tych okoliczności doprowadził do nieporozumienia z przewoźnikiem, który, jak wskazano, rozpoczął dostawę przedwcześnie. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że cała procedura związana ze zwrotem akcyzy zapoczątkowana była złożeniem wniosku o zdjęcie banderol, który wiąże się z procedurą zwrotu akcyzy, ponieważ zgodnie z art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6. 12. 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i żadna z tych ustaw nie przewiduje odmiennej, niż powyższa, kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie niesporne są ustalenia poczynione w toku postępowania administracyjnego. Wynika z nich, że w dniu 15 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek skarżącej Spółka A o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej papierosów, która miała miejsce 14 stycznia 2010 r. Dostawa ta objęta została dokumentem UDT nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. i stanowiła zwrot reklamacyjny do producenta. Przedmiotem spornych stanowisk w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) stanowiącego, że "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. wymóg złożenia wniosku przed przystąpieniem do dokonywania dostawy, stanowi obligatoryjny warunek skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Zdaniem strony skarżącej wymóg złożenia wniosku przed przystąpieniem do dokonywania dostawy ma charakter warunku formalnego, dyscyplinującego, o niskiej istotności i wymóg ten może zostać pominięty jeśli spełnione zostały wymogi materialne a zasadność zwrotu podatku skutecznie zbadana. Skarżąca podkreśliła też, że w rozpoznawanej sprawie opóźnienie w złożeniu wniosku było niewielkie i niezawinione przez podatnika. Stanowisko skarżącej nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, nie można bowiem postawić organom administracji zarzutu naruszenia art. 82 ust. 1, 3 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób wskazany w skardze. Cytowany wyżej przepis zawiera jednoznaczny wymóg złożenia wniosku o zwrot akcyzy (w okolicznościach w tym przepisie wskazanych) przed rozpoczęciem dostawy. Charakter tego wymogu nie został ani we wskazanym przepisie ani też w żadnym innym określony, jednakże brak też podstaw po temu, by wymogu tego nie traktować jako jednej z przesłanek, skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca powiązała z zarzutem niezastosowania w procesie wykładni prawa krajowego, art. 7 i 22 oraz akapitu 1, 5 i 18 preambuły Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wskazanym art. 22 ust. 2 pkt a tej Dyrektywy, dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego "...przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony...". Wynika z powyższego, że wymóg wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego przed rozpoczęciem dostawy, zawarty w art. 82 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) zgodny był również z wymogiem wspólnotowym. Skarżąca nie kwestionuje zresztą faktu zgodności art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z art. 22 Dyrektywy 12 ani też konieczności zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, podniosła jedynie zarzut niezastosowania wykładni tego przepisu w zgodzie z zasadami wykładni prawa wspólnotowego. Dla zilustrowania tej niezgodności skarżąca posłużyła się zasadami wykładni zawartymi w orzecznictwie ETS ale wobec braku orzecznictwa dotyczącego podatku akcyzowego, pomocniczo posłużyła się zasadami wykładni ustalonymi w wyrokach dotyczących podatku od wartości dodanej. W tak zdefiniowanym procesie wykładni skarżąca zaakcentowała zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, którą uznała za porównywalną z zasadą neutralności i zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa tego wyprowadziła wniosek, że wykładnia prawa krajowego powinna kierować się raczej celem regulacji niż jej literalnym brzmieniem i przedkładać materialne warunki dla zastosowania określonej instytucji nad warunki formalne, uznając konieczność zastosowania określonej instytucji nawet wówczas gdy po spełnieniu wymogów materialnych, niektóre wymogi formalne zostały pominięte. Przedstawiony przez skarżącą proces wykładni nie odnosi się bezpośrednio do zagadnień związanych ze specyfiką podatku akcyzowego zatem wynikające z niego zasady nie mogą też wprost być przenoszone do zasad wykładni zagadnień związanych z tym podatkiem i to w sposób zmieniający wprost treść przepisu by w konsekwencji uzasadniać wniosek o uwzględnienie skargi. Ponadto, formułując zarzuty, skarżąca niekonsekwentnie akcentuje ich wagę i swoje stanowisko z nimi związane. Z jednej strony podkreśla niewielkie znaczenie i czysto formalny, nieistotny charakter warunku, który nie został przez nią spełniony a z drugiej strony akcentuje niewielkie opóźnienie w spełnieniu tego warunku nadając mu tym samym już charakter warunku istotnego, który został spełniony ale z bardzo niewielkim opóźnieniem. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące sposobu liczenia terminów przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Bezsporne jest natomiast, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się przed złożeniem wniosku o zwrot uiszczonego podatku, zatem zarówno kwestia wielkości przekroczenia terminu (liczonego w dniach czy godzinach) jak i przyczyny opóźnienia, pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Istotne jest w sprawie ustalenie, w świetle postanowień art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czy wniosek złożony został przed rozpoczęciem dostawy czy tez po jej rozpoczęciu. Nie mogą także prowadzić do uwzględnienia skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia prawa materialnego – art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty te wskazują na naruszenia zasad postępowania podatkowego: zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności Naruszenia powyższych zasad skarżąca upatruje w niezastosowaniu w orzekaniu przepisów prawa wspólnotowego oraz dorobku orzeczniczego ETS. Wynika z nich jednoznacznie, ze głównym argumentem przemawiającym za uwzględnieniem skargi jest, w ocenie skarżącej, przeprowadzenie wykładni cyt. art. 82. ust. 1 w sposób uwzględniający interes skarżącej, z pominięciem tych obowiązujących wymogów formalnych, których nie dopełniła i usprawiedliwienie tego uchybienia jako niezawinionego. Kwestie powyższe zostały omówione w rozważaniach opisanych wyżej i zawarte tam uwagi odnoszą się również do tych zarzutów. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).