I GSK 35/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 września 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 478/11 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 478/11 oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] marca 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił W. T., prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 226 215 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że W. T. złożył miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za grudzień 2009 r. w dacie 27 stycznia 2010 r., przekraczając w ten sposób ustawowy termin określony w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa). W konsekwencji powyższego nie było podstawy do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że korzystanie z obniżonej stawki podatkowej związane jest z obowiązkiem stosowania się podatnika do wszelkich przepisów, które umożliwiają skorzystanie z takiej ulgi. Niezłożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju w terminie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek przerodził się w zobowiązanie podatkowe. Zaskarżona decyzja stanowiła zatem potwierdzenie stanu faktycznego, jaki miał miejsce w chwili niewypełnienia dyspozycji z art. 89 ust. 14 upa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że celem realizowania obowiązku składania omawianych zestawień oświadczeń jest kontrola obrotu towarami akcyzowymi m.in. olejami opałowymi, które mogą być zużyte na inne cele, niż opałowe. Sporządzanie takiego zestawienia winno być dokonywane na bieżąco oraz przekazywane we wskazanym w ustawie terminie do naczelnika właściwego urzędu celnego, co nie oznacza konieczności zwlekania z realizacją tego obowiązku do ostatniego dnia wskazanego terminu. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zaistniało naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60; dalej: Op) przejawiające się w nieprawidłowościach przy ustalaniu przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Nie podzielił poglądu prezentowanego w odwołaniu, że w sprawie winien być powołany biegły lekarz do oceny możliwości zdrowotnych strony, gdyż nie ma przepisu, który przewidywałby możliwość przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 upa. Organ zwrócił także uwagę na obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej w taki sposób, aby w nagłej sytuacji (choroba), znalazła się osoba odpowiedzialna za zastępstwo w dokonaniu czynności w imieniu właściciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę W. T. stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co stanowiło podstawę do nieuwzględnienia skargi. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest wskazany w art. 89 ust. 14 upa obowiązek składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego do naczelnika właściwego urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Sankcja za niewypełnienie tego warunku jest określona w ust. 16 tego przepisu, który odsyła do ust. 4 nakazującego zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 822 zł za 1 000 litrów oleju. Sąd I instancji stwierdził, że obowiązek składania przedmiotowego zestawienia oświadczeń w terminie jest tak samo istotny dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, jak pozostałe przypadki określone w art. 89 ust. 5-15 upa. Podatnik, jako podmiot korzystający z ulgi podatkowej, jest odpowiedzialny za rzetelne wywiązywanie się z nałożonych ustawą obowiązków. Wskazał, że przepis art. 89 ust. 14 upa ma na celu zapobieganie oszustwom polegającym na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Uznaniowe traktowanie podatników w sytuacji niedopełnienia obowiązków nałożonych ustawą jest niedopuszczalne. Nie ma znaczenia kwestia świadomości oraz winy, gdyż ulga podatkowa jest przywilejem podatnika, zatem aby z niego skorzystać powinien on bezwzględnie stosować się do przepisów, które umożliwiają mu skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku. Sąd I instancji podzielił zdanie organu odwoławczego w kwestii uznania przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. z udziałem biegłego lekarza, jako zbędnego i niecelowego. W sprawie nie był kwestionowany fakt choroby skarżącego, jednak taka okoliczność w żaden sposób nie mogła wpłynąć na odstąpienie przez organ I instancji od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. W. T. zaskarżył powyższe orzeczenie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa), zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 14 i 16 upa poprzez uznanie, że ich literalne brzmienie nie pozwala na usprawiedliwienie niedochowania przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki dla olejów opałowych; tj. zastosowano zbyt zawężającą wykładnię wskazanego artykułu; 2. naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187, 188 i 191 Op poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie, i że organ podatkowy ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczność, jakoby skarżący był zobowiązany do uregulowania kwoty podatku wskazanej w skarżonej decyzji. Organ podatkowy dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazanym w skardze, - art. 133 § 1 i 134 § 1 ppsa poprzez wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części, co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy WSA w G. nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość, a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy, - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia przez WSA w G. w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nie ustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącego. Argumenty na poparcie wyżej wymienionych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości orzeczenia Sądu I instancji. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne się do nich odniesienie. Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do jednej kwestii, to jest zasadności stwierdzenia, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł za 1000 litrów oleju. Niezależnie od obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., sprzedawca jest m.in. zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 tej ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W kolejnym ustępie przepisu ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 ustawy powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Istotą zestawienia było to, aby sprzedawca posiadał ww. oświadczenia na dzień ich sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który z woli ustawodawcy spoczywał na sprzedawcy, było umożliwienie sprawnej kontroli zużycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 upa. Okoliczność, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń za grudzień 2009 r. nie jest sporna. W tej sytuacji, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, konsekwencją była utrata uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Treść wskazanego przepisu jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Jednocześnie naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzenie wykładni dopuszczającej usprawiedliwienie uchybienia terminowi okolicznościami wiążącymi się z winą, czy zaistnieniem szkody Skarbu Państwa, byłoby wykładnią contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 89 ust. 14 upa jest nieskuteczny. Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi w sprawie możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. W powyższej kwestii wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. (P 24/12) stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa, ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 ppsa, "poprzez niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia", jak również zarzutu polegającego na naruszeniu art. 113 § 1, 133 § 1 i 134 § 1 ppsa, przez niewystarczającą aktywność Sądu I instancji w zakresie ustalenia prawdy materialnej. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie narusza norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem omawianego przepisu. Istotą zarzutu o charakterze procesowym jest wykazanie, że naruszone zostały przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest, iż gdyby Sąd prawa nie naruszył, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Autor skargi kasacyjnej, który w ramach zarzutów winien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, a co więcej, nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego sprawy, a strona nawet nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogły mieć ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.