I FSK 145/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 863/11 w sprawie ze skargi E.T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.T. P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 października 2011 r., III SA/Wa 863/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 grudnia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 września 2010 r., Nr [...]. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: decyzją z 9 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej – prezesa zarządu "B. " sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Wobec braku wniesienia odwołania decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną i jej uchylenie. Podniosła, że nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu, a każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji jest nieprawidłowo wypełnione, zawiera błędy i jest niekompletne. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej zarówno postanowienia wydane w toku postępowania zakończonego ww. decyzją, jak i sama decyzja nie zostały jej skutecznie doręczone. Ponadto skarżąca wskazała, że w skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej żadnego "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 13 maja 2010 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 9 listopada 2009 r., a następnie decyzją z 9 września 2010 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Organ w celu zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się w kwestii awiza dotyczącego przesyłek kierowanych do skarżącej w toku postępowania. Poczta Polska potwierdziła fakt awizowania przesyłek i dokonanie ich zwrotu do nadawcy w związku z niepodjęciem ich w terminie przez adresata. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w ocenie organu oświadczenie skarżącej dotyczące braku pozostawienia w jej skrzynce jakiegokolwiek awiza nie zostało poparte żadnym dowodem, za udowodnioną organ uznał okoliczność pozostawienia przedmiotowych awiz u odbiorcy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z 27 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albowiem w jego ocenie nie zostało wykazane, aby skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 9 listopada 2009 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie powiodły się próby doręczenia przez pocztę do rąk skarżącej przesyłek zawierających zarówno odpisy postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: z 26 czerwca 2009 r. o wszczęciu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz z 23 września 2009 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak i przesyłki zawierającej odpis decyzji z 9 listopada 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Nieodbieranie przesyłek w określonych terminach skutkowało ich zwrotem do [...] Urzędu Skarbowego w W., który uznał je za doręczone i pozostawił w aktach sprawy – zgodnie z art. 150 § 2 o.p. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było przyjęcie przez organ I instancji, że w sprawie doszło do "doręczenia zastępczego". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie art. 150 o.p., w szczególności art. 150 § 3 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie prawidłowości doręczenia mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu doręczenia zastępczego; - naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 235 o.p. przez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego i nie podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia przyczyn niedoręczenia przesyłek skarżącej przez Pocztę Polską i zwrot przesyłek do organu; - błędną subsumpcję stanu faktycznego wobec przepisów prawa, co skutkowało uznaniem, iż w sprawie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p.. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona zasadna. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 240 § 1 o.p., zawierającego przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania uregulowanego w art. 240 – 246 o.p. może być wyłącznie decyzja ostateczna. Stosownie do art. 128 o.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 223 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W ocenie Sądu powyższe uregulowania wskazują zatem, że nie może być przedmiotem wznowienia postępowania decyzja, która nie została skutecznie doręczona stronie. Tymczasem kwestia ta jest zasadnicza w rozpatrywanej sprawie, a prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kwestionowana przez stronę konsekwentnie od początku postępowania. Sąd wskazał na brzmienie art. 150 o.p. i powołując się na poglądy prezentowane przez przedstawicieli doktryny stwierdził, że nie może być uznane za doręczone w trybie tego przepisu pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki albo gdy z adnotacji poczty wynika, że adresat się wyprowadził, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie ma zastosowania art. 146 § 2 o.p. Sąd stwierdził, że niezbędne jest w przedmiotowej sprawie zbadanie, czy dokumenty potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 listopada 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki wypełniają wskazane wyżej elementy pozwalające na uznanie, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 o.p. Na podstawie akt administracyjnych przesłanych wraz z rozpatrywaną skargą Sąd stwierdził, że w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji (k. 21, t.II) wpisano właściwy adres odbiorcy ([...]). Jako przyczynę z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 i art. 149 o.p. wskazano niemożność doręczenia adresatowi oraz osobom wskazanym w art. 149 o.p., nie określając szczegółowo z czego ta niemożność wynikała. Nadto wskazano tam, że w dniu 19 listopada 2009 r. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. W ocenie Sądu z powyższego dokumentu nie wynika zatem zarówno konkretna przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 i art. 149 O.p. jak i czy, kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo). Jedynie koperta, w której przesłano przedmiotową decyzję (k. 21 t. II akt administracyjnych) zawiera adnotację, że powtórne awizo zostało dokonane 27 listopada 2009 r. Badanie powyższych dokumentów prowadzi zdaniem Sądu do uznania, że są one wadliwe pod względem wymagań określonych w art. 150 O.p. Oceny tej nie może zmienić pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. z 30 czerwca 2010 r. (t. III akt administracyjnych k. bez nr, pomiędzy k. 26 a k. 27) zawierające informację, że także ponowne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w skrzynce oddawczej. Dokument ten nie może bowiem zastąpić dowodu doręczenia decyzji, który jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 2 o.p. w związku z art. 3 pkt 20 oraz art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) i niezbędnym dla ustalenia czy i kiedy decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki została skutecznie doręczona w trybie określonym art. 150 O.p. Nie jest ona tym samym ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p. i nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Jednocześnie Sąd zauważył, że skarżąca odebrała powyższą decyzję (odpis) w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane wnioskiem o wznowienie postępowania wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie na wniesienie odwołania określonym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Zatem w ocenie Sądu, pismo to winno zostać rozpatrzone jako odwołanie od wzmiankowanej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w nim zarzutów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu organu pierwszej instancji. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 150 o.p. poprzez orzeczenie o braku skutecznego doręczenia w trybie tego przepisu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 listopada 2009 r. o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 w związku z art. 128 o.p. poprzez orzeczenie o tym, że wymieniona wyżej decyzja nie jest ostateczna, a w związku z tym wniosek o wznowienie postępowania powinien zostać rozpatrzony jako odwołanie. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej dopuścił się istotnych błędów konstrukcyjnych formułując zarzuty kasacyjne. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje on bowiem na naruszenie art. 150 O.p., który to przepis jest bez wątpienia przepisem postępowania. Wspomniany przepis, którego interpretacja ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie dotyczy przecież kwestii doręczeń w postępowaniu podatkowym, a więc problematyki czysto proceduralnej, nie zaś sfery prawa materialnego. Co więcej, ten sam przepis art. 150 O.p., tym razem w powiązaniu z art. 128 O.p. został ujęty w ramach opartego o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu jednak również trzeba zwrócić uwagę na nieprawidłowy sposób zredagowania podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjny, a sądy te nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej winny zostać powiązane z zarzutami naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie jednak należy przypomnieć o treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1). W tezie tej uchwały stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jednakże nawet kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały nie jest możliwe odniesienie się do podniesionego przez skarżącą zarzutu. Art. 150 O.p. jest przepisem rozbudowanym i w tym miejscu należy przytoczyć jego treść: "Art. 150. § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Tymczasem autor skargi kasacyjnej konstruując zarzuty nie podaje żadnego z paragrafów cytowanego artykułu i tym samym nie wskazuje, o jaką konkretnie normę prawną chodzi. Sąd kasacyjny badając wysoce sformalizowany środek prawny, jakim jest skarga kasacyjna, nie może domyślać się rzeczywistych intencji wnoszącego skargę kasacyjną pełnomocnika strony, skoro nie zostały one wyraźnie i prawidłowo wyartykułowane. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezskuteczne i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy.