III SA/Wa 2762/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 28 marca 2010 roku Spółka pod firmą O. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Od maja 2004 roku posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Magazynowanie przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki (m.in.: Bazą Paliw nr 1 w K. a Bazą Paliw nr 3 w B. lub Bazą Paliw nr 2 w N. a Bazą Paliw nr 4 w R.) odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa w zbiorniku po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Spółka wdrożyła i stosuje od 1999 roku wiele procedur jakości systemu zarządzania jakością. Ponadto została opracowana i wdrożona instrukcja systemowa postępowania z wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (WAZ) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu informatycznego SAP. Tym samym wszystkie procesy w obszarze wyrobów akcyzowych objętych procedurą poboru akcyzy, odbywały się według ściśle określonych zasad, z przypisaniem odpowiedzialności pracowników za poszczególne czynności i trybu weryfikacji wykonywanych operacji technologicznych. We wszystkich czynnościach obejmujących ustalanie ilości tych wyrobów, obecni byli pracownicy SNP. Wszystkie wspomniane ewidencje były zaakceptowane w procesie urzędowego sprawdzenia składów podatkowych przez właściwego NUC. Składy podatkowe Skarżącej były wielokrotnie poddawane kontrolom obrachunkowym przeprowadzanym przez pracowników SNP właściwego dla składu podatkowego urzędu celnego, w trybie i na zasadach objętych przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Największym odbiorcą usług Skarżącej w zakresie usług składowania i przeładunku paliw jest P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej P.). W ramach wzajemnych rozliczeń, nigdy nie wystąpił przypadek kwestionowania ilości otrzymanego paliwa czy też innego rodzaju reklamacji co do jakości świadczonych przez Skarżącą usług. Z treści corocznych wzajemnych uzgodnień stanów magazynowych wynika, że w żadnym z okresów nie występowały różnice ilościowe rodzące podstawę do zgłoszenia roszczeń przez P.. Skarżąca nie posiada wiedzy, aby w momencie trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Skarżąca posiada normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem. Niemniej norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnice te mogłyby być zakwalifikowana jako ponadnormatywne ubytki paliw. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie : Czy na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej upa) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zmianami, zwane dalej Rozporządzeniem) w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 upa i § 23 Rozporządzenia, w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. WE z 1992 r. L 76/1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z jej art. 14. Art. 14 dyrektywy horyzontalnej natomiast stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz czynnikom innym, ustalonym przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowanie i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Oznacza to, że interpretowanie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz § 23 rozporządzenia, uwzględniać musi obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego w tym także uwzględniać powinno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS). Skarżąca podkreśliła, że sformułowanie "zdarzenie losowe" nie posiada swojej legalnej wykładni na gruncie prawa wspólnotowego, ani na gruncie prawa polskiego. Odnosząc się do jego językowego znaczenia, przyjąć należy w ocenie Skarżącej, iż "zdarzenie losowe" to "zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku". Według ETS, siła wyższa w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r., C-314/06 w sprawie Société Pipeline Mediterranee et Rhône (SPMR) przeciwko Administration des douanes et droits indirects, Direction nationale du renseignement et des enąuetes douanières -DNRED). Siła wyższa, w świetle judykatury Sądu Najwyższego, to zdarzenie zewnętrzne (a więc np. mające swe źródło poza urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność), niemożliwe do przewidzenia, nieoczekiwane, nadzwyczajne oraz niemożliwe do zapobieżenia - nie tyle w sensie zapobieżenia samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom i przy zastosowaniu współcześnie dostępnej techniki. Przy czym, zauważyć należy, że nie chodzi tu o absolutną niemożliwość przewidywania jakiegoś zdarzenia, lecz o nikły stopień prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji. W ocenie Skarżącej istotne jest również czy za przyczynę powstania ubytków w badanym stanie faktycznym, uznać można zdarzenia lub zdarzenia wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, przy czym zarówno bezprawność, jak i wina to odrębne przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej. Ustawodawca formułując przesłanki zwolnienia z podatku w § 23 ust. 1 rozporządzenia, miał zamiar zwolnić z podatku taką sytuację, w której podatnik może wskazać (w myśl § 23 ust. 2 analizowanego przepisu) zdarzenie, które w stosunkach cywilnoprawnych wyłączyłoby w odniesieniu do niego odpowiedzialność na zasadzie bezprawności lub na zasadzie winy. Fakt zastosowania w przepisie alternatywy łącznej ("lub") pomiędzy bezprawnością a winą, pozwala wywieść wniosek, iż wystarczy wskazanie jednej z dwóch wymienionych tam okoliczności. Wydaje się również, że ustawodawca dlatego skorzystał z alternatywy łącznej wymieniając równocześnie bezprawność i winę, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie tylko w sytuacji, w której wystąpi okoliczność dalej idąca tj. wyłączające bezprawność, ale także aby skorzystanie ze zwolnienia było możliwe nawet wtedy, kiedy pomimo niewątpliwej bezprawności działania podatnika, może on skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia, pod warunkiem wszakże, że wykaże po swojej stronie brak winy. wykazanie należytej staranności w działaniu Skarżącej, będzie okolicznością wyłączającą winę, która umożliwi zwolnienie się z podatku akcyzowego w przypadku powstania ubytków. Zdarzeniem wyłączającym winę Skarżącej będzie więc takie zdarzenie/okoliczność, które nastąpiło mimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla dokonania oceny zaistniałej sytuacji pod kątem stwierdzenia, czy została dochowana należyta staranność, konieczne jest ustalenie wzorca należytej staranności nie tylko w oparciu o przepisy kc), ale również w świetle faktu, że w badanym stanie faktycznym Skarżąca jest stroną umowy ze P. S.A., na podstawie której transportuje paliwa podlegające opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ewentualne ubytki mogły powstać w związku z przesyłaniem przez Skarżącą paliwa rurociągiem do jego klienta, a to oznacza, że okoliczność, czy doszło do ich powstania w sposób zawiniony należy ocenić mając na uwadze charakter łączącego Skarżącą ze Spółką P. S.A. stosunku umownego. Skarżąca podkreśliła również, że jeżeli prowadzi skład podatkowy z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących tego typu działalność, to ubytek wyrobów nie jest skutkiem jej zawinionego działania. W konsekwencji nie powinien również pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast można jej przypisać zaniedbanie, to powstały ubytek nie powinien korzystać z preferencyjnego traktowania. Z uwagi na poddanie prowadzącego skład podatkowy szczególnemu nadzorowi oraz urzędowemu sprawdzeniu polegającemu na kontroli uznać należy, że Skarżąca dochowuje w zakresie obrotu paliw należytej staranności potwierdzonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Uwzględniając fakt, że wysyłka i przyjęcie paliwa każdorazowo sprawdzane jest przez pracowników właściwego urzędu celnego, stwierdzić należy w ocenie Skarżącej, że ujawnione różnice w obrocie paliwami są następstwem okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli Skarżącej i w sposób obiektywny niezależne od niej. Skarżąca podkreśliła również, że powstałe różnice mogą być również wynikiem błędów pomiarowych. Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2010 roku Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 upa i § 23 ust.1 Rozporządzenia ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego jak również ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia. Wyjaśnić przy tym należy, iż ustawa o podatku akcyzowym jak również rozporządzenie nie zawierają ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe, siła wyższa czy też inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Podatnik słusznie więc w tej sytuacji odwołuje się do językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku (Wydawnictwo Naukowe PWN SA., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl). W związku z niniejszym zdarzenie losowe można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne - zależne od losu, kolei wydarzeń życia. Mogą one być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody takimi jak np. powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, pod warunkiem jednak, że zachowane są przesłanki losowości, tzn. musi to być zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Również siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. Potwierdza to wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pojęcie siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności". Analogicznie także inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego musi być zdarzeniem nieprzewidywalnym, niezależnym od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Z powyższego wynika, iż siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Innymi słowy siła wyższa, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie miałyby miejsca gdyby podmiot, który się na nie powołuje nie dochował należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że przedmiotowe ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków - jak wskazała Skarżąca - jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy. Natomiast, jak wcześniej wskazano, o sile wyższej, zdarzeniu losowym tudzież innym zdarzeniu wyłączającym bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego możemy mówić jeśli zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne a jednocześnie niezależne od podmiotu gospodarczego, u którego one wystąpiły i których następstw podmiot gospodarczy nie mógł uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Tak więc skoro przyczyną przedmiotowych ubytków są ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu. Tak więc z pewnością nie można stwierdzić, iż powstają one w wyniku okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych. Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 5 ust 4 upa naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków uwzględnia rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, technologię produkcji wyrobów, tak więc m.in. przedmiotowe ubytki. Skoro zatem ubytki wynikają jedynie ze ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnionych produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz technicznych niedoskonałości układów technologicznych jak również błędów pomiarowych bezspornym jest, iż w przedmiotowym przypadku nie można przyjąć istnienia zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie ma podstaw aby względem niniejszych ubytków stosować zwolnienie wynikające z § 23 rozporządzenia. Organ podkreślił, że fakt podlegania działalności prowadzonej przez Skarżącą szczególnemu nadzorowi podatkowemu, wdrożenia i stosowania wielu procedur jakości systemu zarządzania jakością, poddawania składów podatkowych Skarżącej kontrolom obrachunkowym oraz to, iż kontrahenci nie kwestionowali ilości otrzymanego paliwa nie wypełniają przesłanek, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 23 rozporządzenia. W celu zastosowania zwolnienia poza udowodnieniem braku zawinienia lub niedbalstwa przez dany podmiot konieczne jest wykazanie zaistnienia zdarzenia nadzwyczajnego i nieprzewidywalnego. Natomiast, jak podniosła Skarżąca, w analizowanym przypadku takowe zdarzenia nie mają miejsca. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 upa poprzez oraz § 23 Rozporządzenia ich błędną wykładnię i wniosła o uchylenie interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty. W replice z 12 maja 2011 roku Skarżąca wskazała, że twierdzenie Ministra Finansów, iż także inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego musi być zdarzeniem nieprzewidywalnym niezależnym od woli człowieka i nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności. Taka wykładnia jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, że porównanie treści § 23 ust. 1 Rozporządzenia i art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzi do wniosku, że Minister Finansów szerzej ujął przesłanki zwolnienia. Treść interpretacji świadczy, że organ dąży do naprawienia powyższego błędu poprzez wyeliminowanie przesłanek bezprawności i winy w drodze interpretacji. Potwierdza to fakt, że w art. 30 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym już tych przesłanek zabrakło. W piśmie z 7 czerwca 2011 roku - załączniku do protokołu rozprawy - Skarżąca wskazał, że organ nie przedstawił sposobu rozumienia każdej przesłanki, o której mowa w § 23 ust. 1 Rozporządzenia, utożsamiając je wszystkie z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 upa, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Z mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 upa. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z § 23 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Analiza treści §23 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że normodawca przewidział cztery przypadki w których ubytki wyrobów akcyzowych zwolnione są od opodatkowania : (1) ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego, (2) ubytki powstałe wskutek siły wyższej, (3) ubytki powstałe wskutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i (4) ubytki powstałe wskutek innego zdarzenia wyłączającego winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że na gruncie powyższego przepisu rozporządzenia wyróżnić należy zdarzenia losowe, siłę wyższą, zdarzenie inne niż zdarzenie losowe lub zdarzenie spowodowane siłą wyższą, przy czym owo inne zdarzenie należy rozpatrywać w kontekście przesłanek wyłączających bezprawność podatnika lub w kontekście przesłanek wyłączających jego winę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Skarżąca wiązała powstanie ubytków w procesie transportu rurociągami dalekosiężnymi powstają ze ściśliwością paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnieniem produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach oraz technicznymi niedoskonałościami układów technicznych, jak również z błędami pomiarowymi. Oznacza to, że Minister Finansów wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego we wskazanym przez Skarżącą zakresie winien był wskazać sposób rozumienia każdej przesłanki zawartej w § 23 ust. 1 Rozporządzenia, a następnie rozważyć, czy przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu, który odtworzyć można w procesie wykładni normy zawartej w art. 5 ust. 1 upa, art. 25 ust. 1 pkt 2 upa i § 23 ust. 1 Rozporządzenia. Z treści interpretacji wynika, że w ocenie Ministra Finansów : a. zdarzenie losowe to zdarzenie przyszłe , niepewne, zależne od losu, kolei wydarzeń życia, które może być spowodowane nie tylko działaniami sił przyrody takim powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, przy czym muszą to być zdarzenia nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności, b. siła wyższa to zdarzenie niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności c. inne zdarzenie to zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Analizując dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię pojęć zawartych w § 23 ust. 1 Rozporządzenia uznać należy, że w odniesieniu do zdarzenia losowego, siły wyższej i innego zdarzenia losowego pojęć Minister Finansów przedstawił sposób rozumienia odwołujący się do "zdarzenia nadzwyczajnego, niemożliwego do przewidzenia, niezależnego od woli człowieka (podmiotu), którego konsekwencji nie można uniknąć pomimo zachowania należytej staranności". Dodatkowo, w odniesieniu do przesłanki "innego zdarzenia losowego", Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób owo inne zdarzenie może wyłączać winę lub bezprawność podatnika. Przedstawiony przez Ministra Finansów sposób wykładni pojęć zawartych w § 23 ust. 1 Rozporządzenia sąd uznaje za nieprawidłowy. Skoro ustawodawca wprowadził do treści § 23 ust. 1 Rozporządzenia 4 cztery przesłanki, od zaistnienia których (i ich wykazania przez podatnika) uzależnione jest zwolnienie od podatku akcyzowego nie sposób przyjąć, by przesłanki te miały identyczne znaczenie i sprowadzały się do zdarzenia niezależnego od podmiotu, nadzwyczajnego i niemożliwego do przewidzenia. W konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący wadliwej wykładni §23 ust. 1 Rozporządzenia uznać należy za uzasadniony. W tym miejscu sąd wskazuje, że nie jest rolą sądów zastępowanie organu w procesie wykładni przepisów prawa w toku udzielania interpretacji. W realiach niniejszej sprawy, wskazanie przez Sąd prawidłowego sposobu rozumienia przesłanek zawartych w § 23 ust. 1 Rozporządzenia oznaczałoby zastąpienie organu w toku udzielania interpretacji. Dodatkowo wskazać należy, że w art. 5 ust. 1 upa ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem ubytków w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu produktów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że dokonuje transportu produktów zharmonizowanych przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W tej sytuacji Minister Finansów zobowiązany był do również do rozważenia, czy transport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rurociągami dalekobieżnymi można uznać za przewóz w rozumieniu art. 5 ust. 1 upa. Zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza (tom 4 T-Ż Warszawa 2003 str. 759) przewóz to przewiezienie albo przewożenie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie, transport osób lub rzeczy drogą lądową, wodną lub powietrzną, przewóz lądowy, wodny, śródlądowy, morski, przewóz kolejowym samochodowym lotniczy, przewozy barkowe, promowe przewozy pasażerskie, towarowe, przewóz pracowników, pasażerów. Transport natomiast to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji (opr. cit. str. 107) Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) pojęcie: - przewóz obejmuje 1. «przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie» 2. daw. «przystań nad rzeką, jeziorem itp.» - transport obejmuje 1. «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji» 2. «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków» 3. «ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków» 4. «konwojowana grupa ludzi» 5. «ładunek wysłany dokądś». W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z powołanym słownikiem, lokomocja to przemieszczanie się z miejsca na miejsce przy pomocy pojazdów. Analiza znaczenia potocznego wyrażenia przewóz wskazuje, że przewóz dotyczy przemieszczania ludzi lub rzeczy przy pomocy środków lokomocji, to jest pojazdów. Uwzględniając powyższe znaczenie, ubytek wyroków akcyzowych w trakcie ich transportu przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym, gdyż nie można uznać rurociągu za pojazd, czyli środek lokomocji. Wobec powyższego sąd uznał za uzasadnione sięgnięcie to tekstu upa w celu zbadania, czy ustawodawca przedstawił definicję legalną pojęć zawartych w art. 5 ust 1 upa, w tym pojęciu przewozu. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W art. 2 upa zawierającym wyjaśnienie pojęć używanych w stawie nie wskazano znaczenia pojęcia "przewóz". Ustawodawca zarówno w tymże artykule jak i w ustawie posługuje się pojęciami "przywóz", "wywóz", "przemieszczenie". Pojęcie "przewóz" użyte zostało w art. 5 ust. 1 oraz 6 ust. 7 pkt , 28 ust. 2 pkt 3, art. 30 ust. 5 pkt 4 upa. Z treści art. 6 ust. 7 pkt 1, art. 28 ust. 2 pkt 3, jak również art. 30 ust. 5 pkt 4 upa wynika, że ustawodawca łączy pojęcie przewozu z pojęciem środków transportu. Na podstawie art. 30 ust. 5 upa wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z 1 marca 2004 roku (Dz. U. nr 35 poz. 311 ze zm.) w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, z którego wynika, że rurociąg dalekosiężny przeznaczony do transportu paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, wychodzący ze składu podatkowego, stanowi środek transportu. Przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na warunkach określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Oznacza to, że na gruncie powyższego rozporządzenia pojęcie środka transportu obejmuje również rurociąg dalekosiężny. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy można przyjąć, że pojęcie przewozu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 upa obejmuje również przekazywanie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu rurociągiem dalekosiężnym. W art. 5 ust. 1 upa wprowadzony został szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w razie zaistnienia ubytków towarów akcyzowych m.in. w trakcie przewozu. Jak już wyżej wskazano, językowe znaczenie pojęcia przewozu odwołuje się do przemieszczenia ludzi lub rzeczy przy pomocy pojazdów. Bezsprzecznie, rurociąg dalekosiężny nie jest pojazdem. Dopiero w przywołanym wyżej rozporządzeniu pojęcie środka transportu rozszerzone zostało na rurociągi dalekosiężne. W ocenie Sądu ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, jednak jeżeli powstanie ubytków w trakcie tego rodzaju transportu wiązać się ma z powstaniem obowiązku podatkowego, wskazanie, że środkiem transportu jest również rurociąg dalekosiężny winno zostać uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z art. 4 i 5 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zobowiązaniem podatkowym jest natomiast Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że w celu ustalenia, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty określonego zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności weryfikować, czy zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, uwzględniając treść art. 217 Konstytucji nie jest możliwe rekonstruowanie normy prawnej nakładającej podatek, w tym ustalanie z jakim stanem faktycznym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, poprzez odwołania do treści przepisów o randze podustawowej, w tym przypadku do treści przepisów rozporządzenia. W tym miejscu wskazać należy, że dopiero z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009 r.) ubytki powstałe w trakcie tłoczenia wyrobów akcyzowych rurociągami objęte zostały opodatkowaniem z uwagi na treść art. 2 ust. 20, 8 ust. 3 i 89 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.