I FSK 1539/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Barbara Wasilewska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 146/11 odrzucającego skargę "K." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 146/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K." z siedzibą w Ł.i na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr [...] Sąd I instancji wskazał na wstępie, że Spółka z o.o. "K." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia 9 grudnia 2010 r., w którym to piśmie organ kontroli skarbowej poinformował skarżącą o prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Powyższe pismo stanowiło odpowiedź Dyrektora UKS na pismo skarżącej Spółki z dnia 18 października 2010 r. zatytułowane "Zażalenie na postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15 października 2010 r.", w którym kontrolowany zakwestionował prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania kontroli skarbowej. W ocenie Sądu I instancji zakwestionowane przez stronę pismo organu z dnia 9 grudnia 2010 r., nie jest ani decyzją administracyjną ani postanowieniem, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), nie jest on również aktem nadzoru, ani innym aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji , na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy odrzucił skargę strony. W skardze kasacyjnej Spółka z o.o. "K." zarzuciła naruszenie: 1) art. 45 oraz 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 124 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst pierwotny: Dz. U. 1960 r. Nr 30 poz. 168 ze zm., zwanej dalej "k.p.a."), poprzez uznanie, że zaskarżone skargą rozstrzygnięcie nie jest postanowieniem a w konsekwencji odmowę merytorycznego rozpoznania skargi Spółki i tym samym pozbawienie Spółki prawa do sądu; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997r., nr 197, poz. 926 ze zm., zwana dalej w skrócie "O.p." ), art. 13 ust.6 Ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz.214) oraz art.79a ust.6 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004r., poz.173, nr 1807 ze zm., zwanej dalej w skrócie "s.d.g."), poprzez nieodpowiednią formę powiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej, braku uzasadnienia owego przedłużenia oraz braku doręczenia Spółce upoważnienia do kontroli; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 83 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie ustawowego limitu kontroli u jednego podatnika; 4) art. 145 § 1 ust. 3 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 80 s.d.g. i wypływającej z niego zasady, iż czynności kontrolne powinny być przeprowadzone w sposób sprawny i nie zakłócający funkcjonowania przedsiębiorcy- w przedmiotowej sprawie nie zakłócający normalnego funkcjonowania Spółki "K."; 5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa (art.292 O.p.) poprzez dokonywanie pozornych czynności postępowania kontrolnego, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona jest kontrola skarbowa; 6) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 83c ust. 10 s.d.g w zw. z przepisem art. 131, 144 oraz art. 127 § 2 k.p.a., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez dwukrotne rozpoznanie tej samej sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również orzeczenie o kosztach postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należy przypomnieć, że w zaskarżonym orzeczeniu uznano, że wniesiona przez spółkę skarga na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.z dnia 9 grudnia 2010 r. była niedopuszczalna i jako taka podlegała odrzuceniu. Sąd I instancji nie oceniał prawidłowości wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego ani przeprowadzonych w jego ramach czynności. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia ocena Sądu I instancji odnosiła się bowiem stricte do charakteru prawnego ww. pisma organu z 9 grudnia 2010 r. oraz możliwości jego zaskarżenia. Ocena jaka została wyrażona przez Sąd I instancji w tym właśnie zakresie została zakwestionowana w pierwszym z sześciu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Pozostałe zarzuty mają charakter wtórny, ściśle uzależniony od zasadności pierwszego z postawionych zarzutów. Konieczne jest zatem odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 45 oraz 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 124 k.p.a. Wbrew stanowisko autora skargi kasacyjnej przedstawionego na tle tego zarzutu, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia 9 grudnia 2010 r., nie stanowiło postanowienia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Po pierwsze, to że ww. pismo zawierało elementy wymienione w art. 124 k.p.a. nie przesadzało o jego prawnym charakterze i nie czyniło z niego automatycznie postanowienia. Po drugie, nie mogło ono stanowić postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż do jego wydania konieczne byłoby wszczęcie postępowania właśnie w trybie przewidzianym w przepisie art. 84c ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem wskazany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 93/09 - stwierdzono, że "postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. (...) W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze". Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w rozdziale ustawy s.d.g., dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 ustawy s.d.g.), w tym m.in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. W żadnej z tych ustaw nie znajdzie się jednak uprawnienie do złożenia jakiegokolwiek zaskarżenia od postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji w zaskarżonym postanowieniu, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to bowiem postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia) czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, należało przyjąć, że skarżąca Spółka nie mogła wnieść środka zaskarżenia na postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W konsekwencji tego wniesione przez nią pismo z dnia 13 października 2010 r. zatytułowane "sprzeciw wobec podjęcia kontroli" nie znajdowało oparcia w żadnym z przepisów dotyczących tak ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania w stosunku do strony aktu prawnego, w którym mógłby ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów. Ocena powyższego zachowania organu, przeprowadzona przez Sąd I instancji nie naruszała zatem art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 124 k.p.a a w konsekwencji art. 45 oraz 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnoszenie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest na tym etapie postępowanie niecelowe. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu od wniesionej skargi kasacyjnej orzeczono stosownie do treści art. 225 tejże ustawy.