II FSK 1250/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 117/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 117/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez "M.", Sp. z o. o. w K. (dalej: spółka, strona) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca spółka wnioskiem z 1 września 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w łącznej kwocie 738 903,00 zł za okres od stycznia do lipca 2010 r. Spółka wniosek uzasadniła błędnym wykazaniem podatku do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201,poz. 1540, dalej także jako: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także jako: u.g.z.w.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korekty deklaracji w podatku od gier (POG-4) za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z 29 października 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od gier. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła podatek od gier zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami prawa, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w prawidłowo uiszczonym podatku. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 31 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenie postępowania i skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, ewentualnie do Trybunału Konstytucyjnego. Zaskarżanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; przepisów następujących prawa materialnego: – art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami, – art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, – art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 w/w dyrektywy nr 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem tej dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej, – art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił obie zaskarżone decyzje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 1 i 3 oraz art. 207 § 1 O.p., bowiem organ podatkowy odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 1 O.p. podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych na tle wątpliwości co do zgodności art.139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37). Spółka, w skardze kasacyjnej z dnia 5 kwietnia 2012 r., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 1 p.p.s.a. przez pomieszczenie w uzasadnieniu stanowiska, zbędnego, niezwiązanego z kierunkiem rozstrzygnięcia i niewpływającego na to rozstrzygnięcie, a jednocześnie zawarcie w uzasadnieniu błędnego pouczenia, że stanowisko to stanowi wiążącą organ ocenę prawną; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku ze stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, 2) prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić trzeba i należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O. p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie skargi kasacyjnej - wniesionej przez Skarżącą spółkę od formalnie korzystnego dla niej wyroku Sądu pierwszej instancji - nie uzasadnia – w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 p.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.