III SA/Wa 3288/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 31.811,40 zł. Dcyzją z [...] września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. urzymał w mocy ww. decyzję z [...] czerwca 2009r. W dniu 29 kwietnia 2010r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36L) z wykazaną nadpłatą w wysokości 14.431 zł. Wyrokiem z 21 lipca 2010r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1937/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009r. W dniu 24 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku z 21 lipca 2010r. Postanowieniem z [...] lipca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. (PIT-36L) w kwocie 14.431 zł, kwotę 423,00 zł na odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. Postanowieniem z [...] lipca 2010r., wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 51 § 1 oraz art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego – T. Z. o zaliczeniu z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. (PIT-36L) w kwocie 14.008 zł, kwoty 11.549,40 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009r. w ten sposób, że: kwotę 6.121,40 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 5.428 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 1 maja 2003r. do 29 kwietnia 2010r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 O.p., z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaliczono z urzędu kwotę 11.549,40 zł na poczet zaległości (6.121,40 zł) i na odsetek za zwłokę (5.428 zł), nadpłatę w kwocie 212 zł przekazano na zajęcie egzekucyjne z 22 lipca 2010r., a pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 2.246,60 zł zwrócono na konto bankowe Skarżącego . W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. przez zaliczenie z kwoty nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaległość podatkową nieistniejącą i nie podlegającą rozliczeniu. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 14.431 zł, kwoty 6.906,40 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w tym kwoty 6.121,40 zł na należność główną i kwoty 785 zł na odsetki za zwłokę oraz uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 14.431 zł, kwoty 4.643 zł na poczet odsetek za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Organ wyjaśnił, iz powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu. Mając na uwadze brzmienie art. 76 § 1 O.p. Minister Finansów stwierdził, że w każdym przypadku powstania nadpłaty podatku, organ podatkowy zobligowany jest przed dokonaniem jej zwrotu do sprawdzenia czy na podmiocie uprawnionym do jego odbioru nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, iż zobowiązania takie występują, nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania z nadpłatą podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny, niezależny od woli podatnika, jak i organu podatkowego. Ponadto Organ wskazał, że skoro w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., tj. 29 kwietnia 2010r. (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) Skarżący posiadał zaległość w tym podatku za 2002r., wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009r., to nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z zeznania rocznego PIT-36L za 2009r., podlegała - zgodnie z dyspozycją art. 76 O.p.- z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił również, iż w przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczona jest nadpłata podatku (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę nalicza się do dnia zaliczenia nadpłaty, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu z dniem powstania, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego z wykazaną nadpłatą podatku (art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) Powołujac się na art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), art. 54 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), art. 54 § 3 O.p., a także mając na uwadze dzień wszczęcia wobec Strony postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., tj.: w dniu 20 sierpnia 2003r. oraz datę doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009r., kończącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Organ wyjasnił, iż za okres od 20 sierpnia 2003r. do 19 czerwca 2009r., w wykonaniu dyspozycji art. 54 § 1 pkt 6 O.p., nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Tymczasem, z zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2010r. wynika, iż organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. za okres od 1 maja 2003r. do 29 kwietnia 2010r., tj. bez zastosowania przerwy, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2010r. zostało wydane z naruszeniem art. 54 O.p.. Reasumując Organ uznał, iż odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. winny zostać naliczone za okres od 1 maja 2003r. do 19 sierpnia 2003r. oraz od 20 czerwca 2009r. do 29 kwietnia 2010r. Wskazał, iz odsetki za zwłokę naliczone za ww. okres wynoszą 785 zł. Ponadto Organ za niezasadny uznał zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 76 § 1 i art. 76a O.p. Powołując sie na art. 76 § 1 O.p. oraz art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wyjaśnił, iż postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno - technicznej następującej w innej (wcześniejszej) dacie i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. Jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty stosownie do unormowań art. 62 § 1 i art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 O.p. Organ wskazał również, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 5 kwietnia 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 1772/98), z którego wynika, iż zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, iz w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. powstała, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 29 kwietnia 2010r. tj. w dniu złożenia przez Stronę zeznania rocznego PIT-36L za 2009r. i z tym dniem podlegała zaliczeniu. W konsekwencji uznał, iż przedmiotowe zaliczenie nastąpiło przed dniem, w którym zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 1937/09). Reasumując Organ podniósł, iż w dacie powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., która jest równocześnie datą zaliczenia przedmiotowej nadpłaty, tj. 29 kwietnia 2010r. Skarżący posiadał wymagalną zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009r. Dodatkowo Organ wskazał, że jeżeli po zakończeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. okaże się, iż w dacie powstania i zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Strona nie posiadała wymagalnej zaległości, to przedmiotowa nadpłata zostanie jej zwrócona. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim częściowo w mocy poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a O.p. przez zaliczenie z kwoty nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zaległości podatkowej nieistniejącej i nie podlegającej rozliczeniu w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji. Skarżący w całości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawione w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. W ocenie Skarżącego dokonane potrącenie jest niedopuszczalne, albowiem decyzja wymiarowa została uchylona wyrokiem sądowym i w związku z powyższym nie może być wykonywana. Skarżący wyjaśnił, iż przed wydaniem postanowienia organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lipca 2010r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1937/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Ponadto Skarżacy podniósł, iż fakt złożenia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od ww. wyroku nie zmienia sytuacji w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji zdaniem Skarżącego potrącona kwota powinna zostać niezwłocznie zwrócona wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dot. nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt I FSK 264/08 uznał między innymi, że: 1. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 2. To, że z treści art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych nie oznacza, że w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku powinny być rozstrzygane kwestie związane z wysokością oprocentowania tego zwrotu. 3. Postanowienie o zaliczeniu jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, dzień zaliczenia nie ma związku z dniem wydania postanowienia. Postanowienie to potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. powstała stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem złożenia przez Skarżącego zeznania PIT-36L, to jest 29 kwietnia 2010r. i zgodnie z cytowanym wyżej art. 76a § 2 pkt 1 O.p. została z tym dniem zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Okoliczność, iż postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero [...] lipca 2010r. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wyżej wspomniano stanowi ono wyłącznie czynność materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Dlatego też bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również podnoszona w skardze okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lipca 2010r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1937/09, uchylił wydaną w stosunku do Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Należy mieć bowiem na uwadze, iż po pierwsze: jak wyżej wspomniano zaliczenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie nastąpiło przed wydaniem wzmiankowanego orzeczenia Sądu, po drugie: wyrok ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, a tym samym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2009r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. jest nadal w obrocie prawnym, a w końcu po trzecie: wyrok ten jest nieprawomocny bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł od niego skargę kasacyjną. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, wbrew stanowisku Skarżącego, nie było podstaw do zwrotu nadpłaty zaliczonej z dniem 29 kwietnia 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Z uwagi na powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.