I SA/Gd 414/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1644 (jeden tysiąc sześćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 września 2007 r. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania pana Z. P. w podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. i zarządził zabezpieczenie tego zobowiązania. Na tej podstawie w dniu 18 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej Kw nr [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej w ½ części własnością podatnika. Decyzją z 28 marca 2008 r. określono panu Z. P. zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego wobec doręczenia jej osobie nieupoważnionej. W dniu 29 kwietnia 2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny – egzekucję z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A S.A. w W. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone podatnikowi w dniu 7 maja 2008 r. Po ustaleniu, że decyzja z 28 marca 2008 r. nie weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2003 r. zostało określone panu Z. P. na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 grudnia 2008 r. W dniu 16 grudnia 2008 r. został wydany wobec podatnika tytuł wykonawczy nr [...]. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny – egzekucję z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A S.A. w W. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone podatnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 2 stycznia 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 2 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek podatnika o umorzenie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan Z. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2009 r., zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 926, poz. 137 ze zm. – dalej jako O.p. Wyrokiem z 26 listopada 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 521/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2009 r. Sąd I instancji ustalił, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości skarżącego istniał wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej dla zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2003 r. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego tą hipoteką. Postanowieniem z 12 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenie na majątku pana Z. P. i wystąpił o wykreślenie w księdze wieczystej Kw. nr [...] wpisu hipoteki przymusowej na udziale pana Z. P. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 28 maja 2009 r. oddalił wniosek organu o wykreślenie hipoteki przymusowej z powodu braków formalnych. Organy podatkowe podjęły działania o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 16 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 25 czerwca 2009 r. oddalił wniosek o wpis hipoteki, stwierdzając że z dniem 31 grudnia 2008 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Na skutek skargi, Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 26 sierpnia 2009 r. ponownie oddalił wniosek organu o wpis. W dniu wydania decyzji I instancji (2 grudnia 2008 r.), w dniu upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2008 r.), jak i w dniu wydania decyzji odwoławczej (11 maja 2009 r.) sporna nieruchomość była obciążona hipoteką przymusową kaucyjną dla zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2003 r., wobec czego została wyłączona możliwość przedawnienia zobowiązania. Z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową upływ terminu przedawnienia nie wyłączał możliwości orzekania przez organ w przedmiocie VAT za maj 2003 r. oraz dochodzenia od podatnika należności. Upływ terminu przedawnienia miał ten skutek, że zaległość podatkowa w podatku VAT za maj 2003 r. mogła być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki wpisanej do księgi wieczystej, a więc istniejącej ze skutkiem od 18 stycznia 2008 r. do co najmniej 11 maja 2009 r. W ocenie Sądu nie doszło natomiast w sprawie do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. w W., gdzie zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 7 maja 2008 r., nie można mówić o skutecznym zastosowaniu tego środka. Został zastosowany na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego. W przypadku kolejnego zajęcia rachunku bankowego również nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. Kopia zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r. została doręczona podatnikowi dopiero w dniu 2 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany i upłynął po 5 latach, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku VAT należnego za maj 2003 r. tj. z końcem dnia 31 grudnia 2008 r. W skardze kasacyjnej pan Z. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.), art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 70 § 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, że skoro uchylono w sprawie zabezpieczenie zobowiązania w podatku VAT za maj 2003 r., to odpadła podstawa prawna dokonanego wpisu hipoteki przymusowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 395/10 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Natomiast doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 8 O.p. Przytaczając treść przepisów art. 33 O.p., art. 33a O.p., art. 154 § 4 O.p. i art. 35 § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania wpisu hipoteki przymusowej, ale nie wskazuje przypadków, w których przedmiotowe zabezpieczenie wygasa. Dlatego odwołując się do przepisów art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stwierdził, że odpadnięcie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które pozostaje z nim w ścisłym związku. Na mocy art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki. Jedynie do ustanowienia hipoteki przymusowej konieczny jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Takiego charakteru nie ma wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej, które ma charakter deklaratoryjny. Dla oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 O.p. konieczne jest zbadanie, bytu zabezpieczenia na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, na podstawie art. 70 § 8 O.p., że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego z tego przepisu skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70 § 8 O.p nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany 14 dniowy termin o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie zbadał, czy w obrocie prawnym pozostaje skuteczne zabezpieczenie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że co najmniej do dnia 15 czerwca 2009 r. istniał w księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 marca 2009r. wynika, że przyczyną uchylenia przedmiotowego zabezpieczenia pozostawała okoliczność braku zachowania przewidzianego w art. 154 § 4 u.p.e.a. terminu 14 dni liczonego od daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub od daty doręczenia, który upłynął w dniu 23 kwietnia 2008 r. Sąd I instancji powinien skontrolować, czy w obrocie prawnym istniało zabezpieczenie, które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga pana Z. P. zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu na 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33a i 33b O.p., pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W niniejszej sprawie, w myśl wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sprowadza się do stwierdzenia, czy na dzień wydania skarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca podstawę prawną wpisu hipoteki przymusowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego z art. 70 § 8 O.p. skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70 § 8 O.p nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. Będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 395/10, mając na względzie zawarte w nim wskazania i własne ustalenia tutejszy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym nie istniało skuteczne zabezpieczenie, które stanowiłoby podstawę wpisu hipoteki przymusowej. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 3 września 2007 r. zobowiązanie podatnika w podatku VAT za maj 2003 r. zostało w dniu 18 stycznia 2008 r. – poprzez wpis konstytutywny – zabezpieczone hipoteką przymusową. Zabezpieczenie na majątku pana Z. P. dokonane w oparciu o powyższą decyzję z 3 września 2007 r. zostało uchylone na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 marca 2009 r. Z uzasadnienia wynika, że przyczyną uchylenia zabezpieczenia było niezachowanie przewidzianego w art. 154 § 4 u.p.e.a. terminu 14 dni liczonego od daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub od daty doręczenia. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2003 r. została doręczona podatnikowi w dniu 9 kwietnia 2008 r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu 23 kwietnia 2008 r., gdyż do tej daty organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego. Zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się więc w myśl art. 154 § 4 u.p.e.a. w zajęcie egzekucyjne. Odpadła podstawa prawna kreująca zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, co skutkuje wygaśnięciem zabezpieczenia. Wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociągnęło za sobą wygaśnięcie hipoteki przymusowej ex tunc. Nie istniało na udziale podatnika w prawie własności w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] skuteczne zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej. W obrocie prawnym nie pozostawało skuteczne zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej, zatem nie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 70 § 8 O.p. Zobowiązanie podatnika w podatku VAT za maj 2003 r., wskutek przedawnienia, nie mogło być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wobec pana Z. P. nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie było sporne, że w przypadku środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. w W., gdzie zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 7 maja 2008 r., nie można mówić o skutecznym zastosowaniu tego środka. Został on zastosowany na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z decyzją z dnia 28 marca 2009 r. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieupoważnionej. Sąd przychyla się do poglądu, że w sytuacji gdy decyzja z dnia 28 marca 2009 r. nie weszła do obrotu prawnego, wystawiony na jej podstawie tytuł wykonawczy nr [...] nie mógł być podstawą skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. w W. Kolejne zajęcie rachunku bankowego w Banku A S.A. w W. również nie skutkowało skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego. Kopia zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z 16 grudnia 2008 r. została doręczona podatnikowi dopiero w dniu 2 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że bieg upływu przedawnienia nie został przerwany. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to zobowiązanie podatnika za maj 2003 r. przedawniło się po 5 latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku VAT należnego za maj 2003 r. tj. z końcem dnia 31 grudnia 2008 r. Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.