III SA/Wa 3114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu – M. G. przywrócenia terminu do złożenia odwołania . Z motywów postanowienia wynika, iż decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Skarżący decyzję tę odebrał w dniu 21 maja 2009 r. W dniu 10 czerwca 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji datowane 4 czerwiec 2009 r . Wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1910/09 oddalił skargę złożoną przez Skarżącego na ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 r. Od tego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną z dnia 26 lipca 2010 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 29 lipca 2010 r. pismem z dnia 26 lipca 2010 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r., jednocześnie składając odwołanie z dnia 26 lipca 2010 r. oraz kopię odwołania z dnia 4 czerwca 2009r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że po jego stronie brak jest winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wina ta leży po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., gdyż decyzja tego organu nie zawierała pełnego pouczenia co do prawa wniesienia odwołania, w szczególności dotyczy to sposobu postępowania w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego. Według Skarżącego dopiero od momentu powzięcia wiedzy przez Skarżącego o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu ustaje przyczyna uchybienia terminowi. W tej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, że pierwotne niezłożenie odwołania spowodowane było zwolnieniem lekarskim i chorobą Skarżącego. W dniu 13 września 2010 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło oświadczenie Skarżącego odnośnie do dnia, w którym dowiedział się o sposobie wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 162 § 1, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: “O.p.") Wskazał, że powołane przepisy ustanawiają cztery warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu procesowego : - wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, - uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy, - dochowanie terminu (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, - jednocześnie z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin. Wyjaśnił, że brak spełnienia któregoś z powyższych warunków powoduje, że wniosek o przywrócenie terminu nie może być pozytywnie rozpatrzony z przyczyn formalnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie dopełnił ostatniego z warunków, tj. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył 411 dni po złożeniu odwołania. Podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 21 maja 2009 r. w sposób prawidłowy, na wskazany w aktach adres zamieszkania. Odwołanie sporządzone z datą 4 czerwca 2009 r. złożone zostało osobiście w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 10 czerwca 2009 r., zatem 6 dni po ustawowym terminie. Wraz z odwołaniem Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 26 lipca 2010 r. wraz z odwołaniem z dnia 26 lipca 2010 r. oraz z kserokopią odwołania z dnia 4 czerwca 2009 r. (opatrzoną oryginalnym podpisem Skarżącego). Ponieważ wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie został złożony jednocześnie z tym odwołaniem, nie został spełniony jeden z warunków koniecznych dla przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Odnosząc się do argumentów zawartych we wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji zostało zawarte prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania - zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt 7, art. 220 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, iż z przepisów tych nie wynika obowiązek organu podatkowego informowania podatnika o sposobie postępowania w sytuacji, gdy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako błędne stanowisko, iż dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest moment powzięcia wiedzy przez Skarżącego o możliwości wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Wyjaśnił, że określenie "przyczyna uchybienia terminowi" należy rozumieć jako ważne zdarzenie dotyczące podatnika, np. ciężka choroba lub nieszczęśliwy wypadek w związku, z którym podatnik nie był w stanie dopełnić danej czynności w terminie dla niej określonym. Przyczyną taką nie jest brak wiedzy Skarżącego co do możliwości przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. Dlatego okoliczność uzyskania przez Skarżącego wiedzy o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego w dniu, w którym upływał termin do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1910/09, nie może być utożsamiana z ustaniem przyczyny uchybienia terminowi i tym samym brak jest podstaw do uznania, iż wniosek z dnia 26 lipca 2010 r. został wniesiony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący działał w subiektywnym przekonaniu, iż obowiązujący go termin procesowy nie upłynął, to za datę początkową biegu terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu należałoby uznać dzień w którym dowiedział się, iż uchybił temu terminowi, tj. dzień w którym doręczono mu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, czyli 3 wrzesień 2009 r. Zatem termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. upłynąłby w dniu 10 września 2009r. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 214 i art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie nie zostało zawarte prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, - art. 162 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione stwierdzenie, że termin określony w tym przepisie w niniejszej sprawie rozpoczął bieg od dnia, w którym Skarżący uzyskał wiedzę odnośnie tego w jaki sposób skutecznie można wnieść odwołanie od decyzji. Skarżący podniósł, że składając pierwotne odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie wiedział, że odwołanie składane jest po terminie. Nie wiedział także o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Powtórzył argumenty podniesione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwentnie utrzymywał, iż obowiązkiem organu podatkowego było zawarcie w decyzji pouczenia o sposobie wniesienia odwołania po upływie terminu do wniesienia odwołania, o sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania, o możliwości wniesienia odwołania listem poleconym. Brak pouczenia o możliwości wniesienia odwołania listem poleconym spowodował, że nie mógł posłużyć się inną osobą, która z racji dłuższego czasu pracy placówki pocztowej niż Urzędu Skarbowego, mogła nadać przesyłkę. Według Skarżącego przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób liczenia upływu 7- dniowego terminu nie jest prawidłowy, ponieważ termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynąłby wcześniej niż Skarżący dowiedziałby się o uchybieniu terminowi. Przyjmując bowiem za zasadne stwierdzenie organu, że w niniejszej sprawie Skarżący dowiedział się o uchybieniu terminowi w dniu otrzymania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania po terminie, to i tak pierwotna przyczyna uchybienia terminowi ustała wcześniej, tj. w chwili kiedy Skarżący przestał chorować. Poza tym, zdaniem Skarżącego, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie może upływać wcześniej niż dzień, w którym Skarżący dowiedział się o konieczności, możliwości i trybie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tą bowiem data biec zaczyna termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, w tej dacie ustały przyczyny uchybienia terminowi. Dopiero bowiem wówczas Skarżący został poinformowany, o tym jak należy wnieść odwołanie po upływie terminu do jego złożenia oraz został poinformowany o tym jak należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W sprawie przywrócenia terminu mają zastosowanie normy wynikające z przepisów art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przytoczonych przepisów wynika, że istnieją cztery przesłanki warunkujące przywrócenie terminu oraz że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Pierwszą przesłanką jest uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy. Drugą wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią jest dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu - od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. Czwartą przesłanką warunkującą przywrócenie terminu jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której określony był termin. Jedną z zasadniczych przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39). Zgodnie z poglądami doktryny "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Ponadto Sąd zauważa, że kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. W żadnym razie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie można upatrywać w niewiedzy podatnika co do możliwości wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Przede wszystkim art. 162 § 1 O.p. stanowi o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (ten ostatni termin jest nieprzywracany – art. 162 § 3 O.p.). Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest następstwem uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zgodnie z art. 162 § 1 O.p. to właśnie brak winy w uchybieniu tego ostatnio wymienionego terminu należy uprawdopodobnić wnosząc o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżący wspominał o chorobie, ale nie wskazał jej jako przyczyny uchybienia terminu, lecz wręcz stwierdził, że bez znaczenia jest, że niedochowanie terminu spowodowane było chorobą i zwolnieniem lekarskim. Brak winy w uchybieniu terminu Skarżący upatruje w braku pouczenia o trybie odwoławczym, w ramach którego, zdaniem Skarżącego, winno znaleźć się pouczenie o sposobie wniesienia odwołania po upływie terminu do wniesienia odwołania, o sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania, o możliwości wniesienia odwołania listem poleconym. Brak wiedzy odnośnie do ww. kwestii Skarżący wskazał jako przyczynę uchybienia terminu i winą obarczył organ podatkowy. Zważywszy na stanowisko Skarżącego przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że tryb odwoławczy nie może być utożsamiany z trybem przewidzianym dla przywrócenia terminu m.in. do wniesienia odwołania. Są to dwa różne tryby ustanowione w różnych Rozdziałach Ordynacji podatkowej (przywrócenie terminu – Rozdział 7, wniesienie odwołania – Rozdział 15). Tryb odwoławczy został określony w art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. § 1 tego artykułu stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Natomiast w myśl postanowień § 2 pkt 1 ww. artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek pouczyć podatnika, który organ odwoławczy jest właściwy do rozpatrzenia odwołania (do którego organu skierować odwołanie), jaki jest termin do wniesienia odwołania i jak ten termin należy liczyć. Wszystkie te informacje zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r. Wbrew twierdzeniu Skarżącego został on pouczony o sposobie liczenia terminu do wniesienia odwołania. W decyzji z dnia [...] maja 2009 r. poinformowano bowiem, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jest to dość proste obliczenie (od daty otrzymania decyzji policzyć trzeba kiedy wypada końcowy, tj. 14 dzień), więc twierdzenie, iż podatnik nie wie, iż przekroczył termin do wniesienia odwołania jest mało wiarygodne, aczkolwiek przyjąć można, że może się zdarzyć (np. błąd w obliczeniu, chociaż takiej przyczyny Skarżący nie wskazał). W ramach informowania o trybie odwoławczym organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku pouczenia o trybie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa i jak już to wyjaśniono nie mieści się w zakresie obowiązku informowania o trybie odwoławczym. Wprawdzie z art. 121 § 2 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Zakres w jakim organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika co do możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji został wskazany w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. i zdeterminowany treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 220 tej ustawy. Podkreślić należy, iż z art. 121 § 2 O.p. nie wynika obowiązek organów podatkowych do udzielania porad prawnych lub informacji na wypadek, gdyby mogły one okazać się przydatne podatnikowi. Brak wiedzy co do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, szczególnie gdy strona jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, świadczy raczej o niedbalstwie podatnika, a co najmniej o niedochowaniu należytej staranności w dbałości o własne interesy. Jeśli bowiem podatnik posiada ograniczoną wiedzę co do obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub takiej wiedzy w ogóle nie posiada, a prowadząc działalność gospodarczą chce uniknąć skutków tej niewiedzy, może skorzystać z pomocy profesjonalisty (doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata itp.). Niezależnie od powyższego wskazać można na trafne spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący niejednokrotnie składał wcześniej odwołania i czynił to skutecznie, więc raczej wiedzę co do trybu złożenia odwołania Skarżący posiada. Nie może też być traktowana jako brak winy Skarżącego w uchybieniu terminu niewiedza Skarżącego co do możliwości nadania odwołania w placówce pocztowej. Jak już to wyjaśniono, organ podatkowy nie ma obowiązku pouczenia w decyzji o sposobie wniesienia odwołania, niemniej jednak wiedza o możliwości przekazania przesyłki za pośrednictwem Poczty jest powszechna i wydaje się niewiarygodne, iż tak podstawowej wiedzy nie posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jeśli jednak tak jest, to ta okoliczność nie może być uznana za brak winy Skarżącego w uchybieniu terminu ( wyżej wskazano jakiej wagi muszą być przyczyny uchybienia terminu). Reasumując stwierdzić należy, że okoliczności podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz w skardze nie uprawdopodobniają braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu. Prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący wiedzę o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powziął w dniu otrzymania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, tj. 3 września 2009 r. Od tej daty należy liczyć ów 7-dniowy termin, zatem złożenie wniosku w dniu 29 lipca 2010 r. nastąpiło ze znacznym przekroczeniem tego terminu. Dlatego zasadne było odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej główny akcent położył na niespełnienie warunku jednoczesnego złożenia odwołania i wniosku o przywrócenie terminu, zaś Sąd jest zdania, iż w niektórych okolicznościach ten warunek nie musi być spełniony (np. gdy podatnik powziął wiedzę o uchybieniu terminu w dacie otrzymania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania), to mając na uwadze, iż organ podniósł również inne ww. argumenty, a rozstrzygnięcie jest prawidłowe, uznano, że eliminacja zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego jest niezasadna. Użycie jednego argumentu, który nie zasługuje na akceptację pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, wobec wskazania innych słusznych motywów rozstrzygnięcia. Z przyczyn powyżej wskazanych Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.